IBPBI/2/423-1241/12/CzP - Określenie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów w ujęciu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych opłat wstępnych, wynikających z zawartych umów leasingu operacyjnego.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z dnia 3 lipca 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 21 września 2012 r. (data wpływu do tut. BKIP 28 września 2012 r.), uzupełnionym w dniu 12 grudnia 2012 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów opłat wstępnych, wynikających z zawartych umów leasingu operacyjnego - jest nieprawidłowe.

W dniu 24 września 2012 r. do Urzędu Skarbowego w... wpłynął wniosek Spółki o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów opłat wstępnych, wynikających z zawartych umów leasingu operacyjnego. Naczelnik Urzędu Skarbowego w... pismem z dnia 26 września 2012 r. Znak:. przesłał ww. wniosek do Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach celem rozpatrzenia zgodnie z właściwością. Wniosek ten wpłynął do tut. BKIP 28 września 2012 r. Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z dnia 4 grudnia 2012 r. Znak: IBPBI/2/423-1241/12/CzP wezwano do ich uzupełnienia. Uzupełnienia wniosku dokonano w dniu 11 grudnia 2012 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka zawarła umowy leasingu maszyny laminującej oraz samochodu osobowego na potrzeby prowadzenia działalności gospodarczej. Spółka dokonała płatności pierwszej raty/opłaty wstępnej, która była warunkiem zamówienia przez Finansującego przedmiotu leasingu. Po podpisaniu umowy leasingu, Spółka wprowadziła do ksiąg rachunkowych - do ewidencji środków trwałych - maszynę i samochód. Spółka dokonuje odpisów amortyzacyjnych dla celów bilansowych, natomiast dla podatku dochodowego od osób prawnych zalicza w koszty Spółki, miesięczne raty kapitałowe i odsetki. Umowa została zawarta na okres 47 rat w przypadku samochodu oraz 59 rat w przypadku maszyny - spełnia warunki określone w art. 17b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W uzupełnieniu wniosku ujętym w piśmie z dnia 7 grudnia 2012 r. (wpływ do tut. BKIP 11 grudnia 2012 r.) Spółka wskazała, iż wartość początkowa środka trwałego (bilansowo) stanowi wartość przedmiotu umowy leasingu (opłata wstępna jest częścią umowy leasingu). Kosztami bilansowymi Spółki jest amortyzacja środka trwałego naliczana miesięcznie w przypadku samochodu przez czas trwania umowy leasingu. Natomiast w przypadku maszyny naliczana jest miesięcznie przez okres ekonomicznej użyteczności składnika majątku.

Spółka wskazała ponadto, iż wniosek dotyczy obu umów.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy pierwsza rata/opłata wstępna może być zaliczona jednorazowo w koszty w dacie poniesienia.

Zdaniem Spółki, poniesienie wydatku w postaci opłaty wstępnej w związku z zawartą umową leasingu z uzyskiwanymi przez Spółkę przychodami nie ma charakteru bezpośredniego. Tym samym, przedmiotowa opłata stanowi pośrednie koszty podatkowe potrącalne w dacie ich poniesienia. Opłata ta jest kosztem jednorazowym związanym z zawarciem umowy leasingu, a w konsekwencji i wydaniem samego przedmiotu leasingu. Taką samą linię orzecznictwa przyjął Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach: z dnia 19 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 1731/08, z dnia 23 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 1733/08 oraz z dnia 18 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 864/10 oraz Departament Podatków Dochodowych w piśmie z 5 grudnia 2011 r., nr DD6/033/87/ORK/11/PK-1299 (Biuletyn Skarbowy Ministerstwa Finansów nr 1/2012).

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam co następuje:

Zasady opodatkowania stron umowy leasingu podatkiem dochodowym od osób prawnych reguluje rozdział 4a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm. określana dalej skrótem "u.p.d.o.p.").

Zgodnie z art. 17a pkt 1 u.p.d.o.p., ilekroć w rozdziale jest mowa o umowie leasingu rozumie się przez to umowę nazwaną w kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron, zwana dalej "finansującym", oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej dalej "korzystającym", podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty.

Natomiast stosownie do art. 17b ust. 1 u.p.d.o.p., w brzemieniu obowiązującym od 1 lipca 2011 r., opłaty ustalone w umowie leasingu, ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowią przychód finansującego i odpowiednio w przypadku, o którym mowa w pkt 1, koszt uzyskania przychodów korzystającego, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, jeżeli:

Jeżeli jednak zgodnie z art. 17b ust. 2 u.p.d.o.p., finansujący w dniu zawarcia umowy leasingu korzysta ze zwolnień w podatku dochodowym przysługujących na podstawie:

- do umowy tej stosuje się zasady opodatkowania określone w art. 17f-17h.

Aby dana umowa mogła zostać uznana za tzw. podatkową umowę leasingu muszą zostać spełnione łącznie następujące przesłanki:

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż na potrzeby prowadzenia działalności gospodarczej Spółka zawarła umowy leasingu maszyny laminującej oraz samochodu osobowego. Spółka dokonała płatności pierwszej raty/opłaty wstępnej, która była warunkiem zamówienia przez Finansującego przedmiotu leasingu. Po podpisaniu umowy leasingu, Spółka wprowadziła do ksiąg rachunkowych - do ewidencji środków trwałych - maszynę i samochód. Spółka dokonuje odpisów amortyzacyjnych dla celów bilansowych, natomiast dla celów podatku dochodowego od osób prawnych zalicza w koszty Spółki miesięczne raty kapitałowe i odsetki. Umowa została zawarta na okres 47 rat (w przypadku samochodu) oraz 59 rat (w przypadku maszyny) - obie umowy spełniają warunki określone w art. 17b u.p.d.o.p.

W uzupełnieniu wniosku ujętym w piśmie z dnia 7 grudnia 2012 r. (wpływ do tut. BKIP 11 grudnia 2012 r.) Spółka wskazała ponadto, iż wartość początkowa środka trwałego (bilansowo) stanowi wartość przedmiotu umowy leasingu (opłata wstępna jest częścią umowy leasingu). Kosztami bilansowymi Spółki jest amortyzacja środka trwałego naliczana miesięcznie w przypadku samochodu przez czas trwania umowy leasingu. Natomiast w przypadku maszyny naliczana jest miesięcznie przez okres ekonomicznej użyteczności składnika majątku.

Zauważyć należy, że cytowany powyżej przepis art. 17b ust. 1 u.p.d.o.p. nie precyzuje, w którym momencie korzystający winien zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wynikające z umowy leasingu opłaty. Rozstrzygając kwestię momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wskazanych w stanie faktycznym opłat, należy brać pod uwagę ogólne zasady potrącania kosztów, które zostały uregulowane w art. 15 u.p.d.o.p.

Stosownie do treści art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (...). Powyższe oznacza, że zasadniczo wszystkie poniesione wydatki, a więc bezpośrednio i pośrednio związane z uzyskiwaniem przychodów, po wyłączeniu wydatków wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., stanowić mogą koszty uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z osiąganymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Przepis powyższy nie określa terminu, kiedy - dla ustalenia dochodu podlegającego opodatkowaniu - można potrącić koszty. Kwestia związana z momentem potrącalności kosztów uzyskania przychodów została uregulowana w przepisach art. 15 ust. 4-4e u.p.d.o.p.

Zgodnie z art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p., koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Natomiast art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. stanowi, iż koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Odnosząc powyższe uregulowania do przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego, należy stwierdzić, że związek poniesionych wydatków w postaci opłat (rat) wstępnych (w związku z zawartymi umowami leasingu operacyjnego) z uzyskiwanymi przez Spółkę przychodami nie ma charakteru bezpośredniego. Tym samym, przedmiotowe opłaty (raty) wstępne stanowią pośrednie koszty podatkowe.

Stosownie do art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p., za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f - 4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Z powyższego przepisu wynika, że pojęcie dnia, na który ujęto koszt, powinno być rozumiane zgodnie z przepisami ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn.: Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 z późn. zm.), określającymi do jakich okresów rozrachunkowych przyporządkowane są koszty i przychody. Innymi słowy przyporządkowanie księgowe danego kosztu do okresu sprawozdawczego zgodnie z przepisami o rachunkowości pozwala na określenie dnia, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych w rozumieniu art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. Zdaniem tut. Organu, dnia poniesienia kosztu nie należy utożsamiać z dniem faktycznego księgowania kosztów, lecz należy przyjąć, iż jest to dzień, na który Spółka uwzględnia koszt w prowadzonych przez nią księgach rachunkowych. Z literalnego brzmienia przepisu art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. wynika jednoznacznie, że ustawodawca uzależnia moment, w którym wydatek staje się kosztem uzyskania przychodów od momentu ujęcia go w księgach zgodnie z zasadami ustawy o rachunkowości. Przy czym nie chodzi w tym przypadku o jakiekolwiek ujęcie wydatku w księgach (np. na koncie rozliczeń międzyokresowych kosztów), tylko jego "ujęcie jako kosztu", tzn. uznanie przez podatnika za taki koszt przy zachowaniu zasad rachunkowości: współmierności przychodów i kosztów (art. 6 ustawy o rachunkowości), istotności (art. 8 ust. 1 ww. ustawy) i ostrożności (art. 7 cytowanej ustawy). Dzień, na który ujęto koszt w księgach, to dzień, w którym w księgach pojawił się koszt na koncie kosztowym. Dopiero moment odpisu kosztów w ewidencji rachunkowej w ciężar kont o charakterze wynikowym mający wpływ na ustalenie prawidłowego wyniku finansowego firmy, jest momentem mającym określone konsekwencje na gruncie podatku dochodowego. Wynik finansowy bowiem obliczony na podstawie rachunku zysków i strat, tworzonego zgodnie z ustawą o rachunkowości, z uwzględnieniem ustaw podatkowych stanowi podstawę naliczenia podatku dochodowego. W związku z powyższym nie jest obojętne, kiedy koszt bilansowy może być uznany za koszt podatkowy.

Tym samym w ocenie tut. Organu ustawodawca przesądził, że koszty uzyskania przychodów, rozpoznawane są nie na zasadzie kasowej (a więc z momentem faktycznego poniesienia danego wydatku lub kosztu przez podatnika skutkującego uszczupleniem majątku podatnika), lecz na zasadzie memoriałowej (a więc z momentem księgowego poniesienia danego wydatku lub kosztu przez podatnika).

Stwierdzić należy więc, że z treści przywołanych przepisów u.p.d.o.p. wynika podstawowa reguła, tzn. moment uznania wydatku za koszt podatkowy jest w obecnym stanie prawnym uzależniony od uznania go za taki koszt w ujęciu bilansowym. Ujęcie (zaksięgowanie) kosztu w księgach rachunkowych określa więc datę powstania kosztu podatkowego. Przepisy ustawy o rachunkowości decydują, na który dzień ujmuje się w księgach rachunkowych koszt, a tym samym przesądzają o dacie poniesienia kosztu podatkowego, z zastrzeżeniem rezerw i biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (każda jednostka powinna określić zasady rozliczania kosztów w polityce rachunkowości). Tym samym, zdaniem tut. Organu, stosowany przez Spółkę sposób rozliczania kosztów dla celów bilansowych powinien znaleźć odzwierciedlenie w sposobie zaliczania danych wydatków do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych.

Jednocześnie należy stwierdzić, iż zgodnie z art. 4 ust. 4 ustawy o rachunkowości, jednostka może w ramach przyjętych zasad (polityki) rachunkowości stosować uproszczenia, jeżeli nie wywiera to istotnie ujemnego wpływu na realizację obowiązku określonego w ust. 1.

Odnosząc powyższe uregulowania do przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego, należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy Spółka nie stosuje zasady wynikającej z cyt. powyżej art. 4 ust. 4 ustawy o rachunkowości i ujęła w księgach rachunkowych opłaty wstępne proporcjonalnie w równych ratach miesięcznych przez cały okres trwania umów leasingu, to również podatkowo powinna ująć te wydatki jako koszt uzyskania przychodów proporcjonalnie w równych ratach.

Stanowisko tut. Organu znalazło również potwierdzenie w orzecznictwie sądowym np. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 września 2010 r. sygn. VIII SA/Wa 419/10 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 września 2012 r. sygn. II FSK 253/11.

Odnośnie powołanych wyroków przez Spółkę należy zauważyć, iż nie dotyczyły one sytuacji, gdzie koszty opłaty wstępnej były ujmowane dla celów rachunkowych proporcjonalnie.

Biorąc pod uwagę powyższe, stanowisko Spółki jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Do wniosku Spółka dołączyła kserokopie dokumentów obrazujących przedstawiony we wniosku stan faktyczny. Należy zauważyć, że wydając interpretację w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, nie przeprowadza postępowania dowodowego w związku z czym nie jest obowiązany, ani uprawniony do oceny tych materiałów: jest związany wyłącznie opisem stanu faktycznego przedstawionym przez wnioskodawcę i jego stanowiskiem.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 14 marca 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.