IBPBI/2/423-1240/11/JD

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 5 października 2011 r. (data wpływu do tut. Biura 7 października 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zastosowania przepisów art. 11 ust. 4 oraz art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - jest prawidłowe.

W dniu 7 października 2011 r. do tut. Biura wpłynął wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zastosowania przepisów art. 11 ust. 4 oraz art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (Spółka) jest spółką prawa polskiego, która należy do Grupy A (dalej "Grupa"). Obecnie właścicielami Spółki są zarówno osoby prawne, jak i osoby fizyczne. W najbliższym czasie planowana jest restrukturyzacja Grupy, w wyniku której dotychczasowi akcjonariusze Spółki wniosą w postaci wkładu niepieniężnego jej akcje do polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, która docelowo nabędzie łącznie nie mniej niż 95% akcji w Spółce, która prowadzi działalność polegającą na produkcji i sprzedaży aluminiowych stopów odlewniczych, stopów wstępnych (zapraw) i odtleniaczy stali dla hut. Ponadto, w ramach swojej działalności Spółka świadczy pewne usługi zarządcze, handlowo-marketingowe, finansowo-księgowe oraz inwestycyjne dla innych podmiotów z Grupy. W dalszym kroku Spółka planuje utworzenie ze swoim nowym akcjonariuszem ("N") podatkowej grupy kapitałowej (dalej "PGK"). Następnie Spółka planuje sprzedać do N nieruchomości obejmujące budynek i grunty znajdujące się pod budynkiem i w najbliższym otoczeniu budynku. Oprócz nieruchomości, do N zostaną sprzedane aktywa obejmujące środki trwałe i elementy wyposażenia (w tym samochody, komputery, sprzęt elektroniczny, wyposażenie biur) oraz wartości niematerialne i prawne (w tym licencje komputerowe oraz nakłady inwestycyjne na system ERP). Sprzedawane aktywa są wykorzystywane w podstawowej działalności produkcyjnej, ale służą również wykonywaniu usług zarządczych, handlowo-marketingowych, finansowo-księgowych oraz inwestycyjnych dla innych podmiotów z Grupy. Potencjalnie sprzedaży mogą podlegać udziały w spółkach zależnych. Sprzedaż wyżej wymienionych nieruchomości i innych aktywów zostanie dokonana w ramach utworzonej uprzednio PGK. Cena transakcji może zostać ustalona według wartości niższej od wartości rynkowej sprzedawanych nieruchomości oraz aktywów, w szczególności może zostać ustalona w wartości księgowej.

Spółka zaznaczyła, że o ile wniosek o wydanie interpretacji prawa podatkowego został złożony przez Wnioskodawcę, to za rozliczenia podatkowe Spółki będzie odpowiedzialna (w momencie wypłaty dywidendy) utworzona z N PGK. Ponieważ przychody i koszty Spółki będą ujęte w przychodach i kosztach PGK poniższa interpretacja będzie miała również zastosowanie w odniesieniu do rozliczeń PGK.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy, jeżeli cena sprzedanych nieruchomości i aktywów będzie niższa od ich wartości rynkowej, to w zaistniałym stanie faktycznym będą miały zastosowanie przepisy art. 11 ust. 4 oraz art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zdaniem Spółki, w przypadku dokonania transakcji sprzedaży pomiędzy podmiotami tworzącymi PGK, dla której cena nabycia została ustalona poniżej wartości rynkowej, przepisy art. 11 ust. 4 oraz art. 14 ustawy o p.d.o.p. nie będą miały zastosowania.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Zgodnie z art. 11 ust. 1-4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm. dalej "ustawa o p.d.o.p."), jeżeli w wyniku powiązań między podmiotami krajowymi, w tym m.in. kapitałowych, majątkowych oraz personalnych, zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty i w wyniku tego, podatnik nie wykazuje dochodów jakich należałoby oczekiwać gdyby wymienione powiązania nie istniały, dochody takiego podatnika oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań. Jednocześnie ustawa o p.d.o.p. przewiduje wyjątek od powyższej zasady ogólnej. Zgodnie z art. 11 ust. 8 ustawy o p.d.o.p., przepisów art. 11 ust. 1-4 ustawy o p.d.o.p. nie stosuje się do świadczeń między spółkami tworzącymi PGK. Z tego przepisu wynika jednoznacznie, że w zdarzeniu przyszłym będącym przedmiotem niniejszego zapytania art. 11 ust. 4 ustawy o p.d.o.p. nie znajdzie zastosowania. Na podstawie art. 14 ustawy o p.d.o.p., przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wartości rynkowej.

Zakres podmiotowy i przedmiotowy wskazanych przepisów częściowo się pokrywa. Niemniej jednak, podczas gdy art. 14 ustawy o p.d.o.p. odnosi się do wszystkich podatników podatku dochodowego od osób prawnych, to art. 11 ustawy o p.d.o.p. dotyczy węższego zbioru, wyodrębnionego spośród ogółu tychże podatników. Mianowicie, art. 11 ustawy o p.d.o.p. odnosi się do tych podatników, którym można przypisać dodatkową cechę powiązania, w szczególności pod względem kapitałowym, majątkowym czy personalnym. Podobnie rzecz się ma z art. 11 ust. 8 ustawy o p.d.o.p., który wprowadza jeszcze jedną dodatkową cechę szczególną (oprócz powiązania), a mianowicie odnosi się do podmiotów tworzących PGK. Tym samym, w ocenie Spółki, opisana powyżej relacja pomiędzy art. 11, a art. 14 ustawy o p.d.o.p. charakterystyczna jest dla znanej w doktrynie prawa konstrukcji przepisów szczególnych i przepisów ogólnych, zgodnie z którą "ustalenie relacji pomiędzy przepisem szczególnym a przepisem ogólnym polega na wskazaniu dodatkowego elementu w hipotezie normy przepisu badanego pod kątem szczególności względem hipotezy normy przepisu wstępnie rozpoznanego jako ogólny" (T.Chauvin, T.Stawecki, P.Winczorek, "Wstęp do prawoznawstwa", C.H.Beck 2009). W konsekwencji, skoro art. 11 ustawy o p.d.o.p. wskazuje dodatkową cechę podmiotów objętych hipotezą normy tego przepisu (tekst jedn.: cechę "powiązania") względem hipotezy normy art. 14 ustawy o p.d.o.p., to relacja pomiędzy tymi przepisami jest relacją przepisu szczególnego - lex specialis (art. 11 ustawy o p.d.o.p.), do przepisu ogólnego - lex generali (art. 14 ustawy o p.d.o.p.). Tym samym, w przypadku wypełnienia przesłanek powyższych przepisów, kolizję powyższych przepisów należy rozwiązać przy pomocy reguły kolizyjnej lex specialis derogat legi generali. Innymi słowy, gdy dochodzi do wykazania istnienia dodatkowej cechy powiązań, o których mowa w art. 11 ustawy o p.d.o.p., wówczas dany stan faktyczny należy ocenić wyłącznie w świetle postanowień art. 11 ustawy o p.d.o.p., nie zaś art. 14 ustawy o p.d.o.p.

Zdaniem Spółki podobne relacje (tekst jedn.: jak między przepisami szczególnymi i ogólnymi) zachodzą między art. 11 ust. 1-4 ustawy o p.d.o.p., a art. 11 ust. 8 tejże ustawy. Mianowicie, art. 11 ust. 8 ustawy o p.d.o.p., poprzez wprowadzenie dodatkowej cechy szczególnej, w ocenie Spółki, będzie stanowił lex specialis względem zasady ogólnej wyrażonej w art. 11 ust. 1-4.

Wnioskodawca wskazuje, że powyższe stanowisko znalazło potwierdzenie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 grudnia 2010 r. (sygn. (II FSK 1528/09), w którym Sąd stwierdził, że " art. 11 ustawy o p.d.o.p. jest lex specialis względem art. 14 tejże ustawy. Ponadto, Sąd dodał, że "rozpoznając sprawę, której stan faktyczny wypełnia przesłanki art. 11 ustawy o p.d.o.p., co prowadzi jednocześnie do wypełnienia przesłanek art. 14 ustawy o p.d.o.p., podmioty stosujące prawo muszą mieć na względzie, że kolizję powyższych przepisów (...) należy rozwiązać przy pomocy reguły kolizyjnej lex specialis derogat legi generali".

Reasumując, w ocenie Spółki, konstrukcja art. 11 ustawy o p.d.o.p., tj. wskazanie dodatkowej cechy podmiotów objętych hipotezą normy tego przepisu (wystąpienie powiązań pomiędzy podatnikami, w tym powiązań kapitałowych, majątkowych czy rodzinnych) wyklucza zastosowanie art. 14 ustawy o p.d.o.p. w przypadku transakcji dokonanej pomiędzy podmiotami powiązanymi. Zdaniem Spółki, analogiczne skutki wywoływać będzie konstrukcja art. 11 ust. 8 ustawy o p.d.o.p.

Zasady tworzenia PGK zostały uregulowane w art. 1a ustawy o p.d.o.p. Jedną z korzyści podatkowych wynikających z utworzenia PGK jest uniknięcie ryzyk związanych z kształtowaniem poziomu przychodów i kosztów w poszczególnych spółkach tworzących PGK poprzez stosowanie cen transferowych. W przypadku bowiem transakcji pomiędzy spółkami wchodzącymi w skład PGK nie ma zastosowania art. 11 ustawy o p.d.o.p. o możliwości ustalenia przez organy podatkowe dochodów podmiotów powiązanych. Powyższa zasada została wprost uregulowana w art. 11 ust. 8 ustawy o p.d.o.p. Tym samym, zdaniem Spółki, w przypadku ustalenia ceny sprzedaży poniżej wartości rynkowej dla transakcji dokonanej pomiędzy podmiotami powiązanymi tworzącymi PGK, również postanowienia art. 11 ust. 1-4 ustawy o p.d.o.p. dotyczące oszacowania dodatkowego dochodu nie będą miały zastosowania.

W ocenie Wnioskodawcy, fakt, że art. 11 ust. 8 ustawy o p.d.o.p. uchyli stosowanie art. 11 ust. 1-4 nie spowoduje, że w zaistniałej sytuacji zastosowanie znajdzie ponownie art. 14 ustawy o p.d.o.p. Zdaniem Spółki, za takim stanowiskiem przemawiają wskazane powyżej reguły kolizyjne, tj. art. 11 ust. 8 ustawy o p.d.o.p. wciąż pozostaje przepisem szczególnym względem art. 14. Ponadto, przemawiają za tym względy celowościowe.

Celem art. 14 ustawy o p.d.o.p., jest uniemożliwienie zaniżania podstawy opodatkowania w relacjach pomiędzy podatnikami podatku dochodowego. Natomiast, zgodnie z konstrukcją PGK, spółki tworzące PGK nie są odrębnymi podatnikami. Podatnikiem bowiem jest PGK jako całość (art. 1a ust. 1 ustawy o p.d.o.p.). Normatywnym wyrazem tego jest:

W konsekwencji, w ocenie Spółki, jakiekolwiek przesunięcia majątkowe odpłatne, częściowo odpłatne i nieodpłatne, pomiędzy podatnikami tworzącymi PGK są neutralne dla celów podatku dochodowego.

Reasumując, w świetle powyższych argumentów, Spółka uważa, że w przypadku dokonania transakcji sprzedaży pomiędzy podmiotami tworzącymi PGK, dla której cena nabycia została ustalona poniżej wartości rynkowej, przepisy art. 11 ust. 4 oraz art. 14 ustawy o p.d.o.p. nie będą miały zastosowania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.