IBPBI/2/423-1239/11/JD

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 5 października 2011 r. (data wpływu do tut. Biura 7 października 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie skutków podatkowych wypłaty dywidendy w formie rzeczowej (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) - jest nieprawidłowe.

W dniu 7 października 2011 r. do tut. Biura wpłynął wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie skutków podatkowych wypłaty dywidendy w formie rzeczowej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest spółką prawa polskiego, która należy do Grupy A (dalej "Grupa"). Obecnie akcjonariuszami Spółki są osoby prawne oraz osoby fizyczne. W najbliższym czasie planowana jest restrukturyzacja Grupy, w wyniku której dotychczasowi akcjonariusze Wnioskodawcy wniosą jej akcje w postaci wkładu niepieniężnego do polskiej spółki z o.o. W rezultacie N nabędzie łącznie co najmniej 95% akcji w Spółce. N zamierza posiadać akcje Spółki nieprzerwanie przez okres co najmniej dwóch lat. W dalszym kroku Spółka planuje utworzenie ze swoim nowym akcjonariuszem (N) podatkowej grupy kapitałowej (dalej "PGK"). Następnie, w związku z planowanym podziałem zysku Spółki, Wnioskodawca - w oparciu o uchwałę Walnego Zgromadzenia Akcjonariuszy (dalej "WZA") - planuje wypłatę dywidendy rzeczowej do swojego akcjonariusza (N), która będzie obejmowała 100% udziałów w jednej lub więcej spółek: AG Sp. z o.o., ANS Sp. z o.o., T Sp. z o.o. oraz TAC s.r.o. (dalej "Spółki Zależne"). Spółka nie wyklucza, że wartość udziałów przekazywanych w ramach dywidendy (kwota dywidendy), może być niższa od ich wartości rynkowej, w szczególności może odpowiadać ich wartości księgowej w księgach rachunkowych Spółki. We wniosku zaznaczono, że o ile wniosek o wydanie interpretacji prawa podatkowego został złożony przez Spółkę, to za jej rozliczenia podatkowe będzie odpowiedzialna (w momencie wypłaty dywidendy) utworzona z N PGK. Ponieważ przychody i koszty Spółki będą ujęte w przychodach i kosztach PGK poniższa interpretacja będzie miała również zastosowanie w odniesieniu do rozliczeń PGK.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy wypłata dywidendy do N w formie udziałów w Spółkach Zależnych, nie spowoduje powstania po stronie Spółki przychodu do opodatkowania p.d.o.p... (pytanie oznaczone we wniosku nr 1)

Zdaniem Spółki, wypłata dywidendy do N w formie udziałów w Spółkach Zależnych, nie spowoduje powstania po jej stronie przychodu do opodatkowania p.d.o.p.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

W ocenie Spółki, wypłata dywidendy w formie niepieniężnej nie skutkuje powstaniem przychodu do opodatkowania po stronie podmiotu wypłacającego dywidendę. Na gruncie ustawy z dnia 15 września 2000 r., kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm., dalej jako "k.s.h."), dopuszczalna jest wypłata dywidendy zarówno w formie pieniężnej, jak i niepieniężnej. Postanowienia k.s.h. mogą być odnoszone w równym stopniu zarówno do dywidend w pieniądzu, jak i niepieniężnych. Skoro postanowienia ustawowe nie przesądzają o wyższości jednej formy wypłaty dywidendy nad drugą, należy przyjąć, że obie formy są równorzędne. Zatem, w przypadku podjęcia uchwały o wypłacie dywidendy w gotówce, zobowiązanie spółki ma od początku charakter pieniężny, natomiast jeżeli podjęta jest uchwała o wypłacie gotówki w postaci niepieniężnej, zobowiązanie spółki ma od początku charakter niepieniężny. Niezależnie zatem od postaci dywidendy, nie zmienia się jednostronny charakter zobowiązania spółki względem wspólnika (udziałowca, akcjonariusza). Wykonanie tego zobowiązania (to jest wypłata dywidendy) jest świadczeniem jednostronnym, ponieważ skutkuje powstaniem przysporzenia majątkowego jedynie po stronie otrzymującego dywidendę wspólnika. Prawo wspólnika do udziału w zyskach spółki kapitałowej (prawo do dywidendy) jest podstawowym prawem majątkowym przysługującym z tytułu posiadania udziałów/akcji danej spółki. W doktrynie prawa handlowego powszechnie przyjmuje się, że z chwilą podjęcia uchwały WZA o podziale zysku, to abstrakcyjne prawo majątkowe konkretyzuje się w postaci roszczenia obligacyjnego wierzyciela (wspólnika) do dłużnika (spółki). Zatem zarówno o powstaniu, jak i o treści roszczenia wspólnika będzie decydować przede wszystkim brzmienie stosownej uchwały WZA. Spółka natomiast, z tytułu wypłaty dywidendy nie ma względem wspólnika żadnych roszczeń. W związku z powyższym, z punktu widzenia cywilistycznego, obowiązek wypłaty dywidendy jest zobowiązaniem jednostronnym, wynikającym z przepisów ustawowych, umowy spółki i uchwały WZA. Zatem wypłata dywidendy jest świadczeniem dłużnika (spółki) na rzecz wierzyciela (wspólnika), któremu nie towarzyszy żadne świadczenie wzajemne wspólnika. W szczególności, wypłata dywidendy nie następuje w wyniku umowy zawartej pomiędzy wspólnikami i Spółką w znaczeniu prawa cywilnego. W wyniku wypłaty dywidendy po stronie wypłacającego nie następuje żadne przysporzenie majątkowe, gdyż beneficjent świadczenia (tekst jedn.: wspólnik) w wyniku jego otrzymania nie jest zobowiązany do jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego, które mogłoby być zakwalifikowane jako przychód należny Spółki. Zgodnie z utrwaloną linią interpretacyjną organów podatkowych oraz orzecznictwem sądów administracyjnych, przychód podatkowy kreują jedynie te zdarzenia, które powodują powstanie trwałego przysporzenia majątkowego, rozumianego jako definitywne powiększenie aktywów podatnika. Wnioskodawca wskazuje, że wypłata dywidendy skutkuje przyrostem aktywów jedynie po stronie otrzymującego dywidendę wspólnika. W konsekwencji, to podmiot otrzymujący dywidendę osiągnie przychód w rozumieniu ustawy o p.d.o.p. Co więcej, poprzez czynność podziału zysku wypracowanego przez Wnioskodawcę, następuje w rzeczywistości obniżenie wartości posiadanego przez nią majątku, a zatem nie sposób przyjąć, iż Spółka w przypadku dystrybucji dywidendy w naturze osiąga jakiekolwiek przysporzenie majątkowe, które mogłoby podlegać opodatkowaniu. Co istotne, ustawa o p.d.o.p. nie zawiera żadnych postanowień dotyczących powstania przychodu podatkowego po stronie podmiotu wypłacającego dywidendę. W szczególności, art. 12 ust. 1 ustawy o p.d.o.p., nie wymienia takiego rodzaju przychodu w katalogu przychodów podatkowych.

Ustalona w uchwale WZA forma dywidendy również nie ma wpływu na kwalifikację podatkowego zdarzenia po stronie Spółki. W ocenie Wnioskodawcy, skoro bezspornie w sytuacji wypłaty dywidendy w formie pieniężnej nie występują żadne skutki podatkowe w p.d.o.p. dla dokonującego wypłaty (w szczególności nie powstają żadne koszty ani przychody podatkowe), to nie sposób przyjąć, aby wypłata dywidendy w formie niepieniężnej pociągała za sobą jakiekolwiek implikacje w tym podatku dla dokonującego wypłaty. Nie można bowiem różnicować sytuacji podatkowej spółki dokonującej podziału zysków na rzecz wspólników w naturze od sytuacji spółki, która wypłaca gotówkę. Oznaczałoby to bowiem, iż pomimo braku regulacji normatywnej w tym zakresie, w zależności od tego, czy podatnik posiada środki pieniężne na wypłatę dywidendy, czy też decyduje się dokonać podziału zysku w naturze z uwagi na aktualny brak gotówki, wystąpią odmienne dla niego skutki podatkowe. Należy zatem uznać, iż w Spółce przychód nie powstanie ani w przypadku wypłaty dywidendy w pieniądzu, ani w przypadku dywidendy niepieniężnej.

Stanowisko, potwierdzające, że wypłata dywidendy w formie rzeczowej nie powoduje przychodu u wypłacającego zostało potwierdzone m.in. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z 25 marca 2010 r. (sygn. I SA/Ke 120/10). W przytoczonym wyroku Sąd podzielił stanowisko strony skarżącej, stwierdzając, że "przekazanie dywidendy w formie niepieniężnej wspólnikom uprawnionym do dywidendy nie będzie rodzić do stronie Spółki obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych". Takie stanowisko zostało zaprezentowane również w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 29 kwietnia 2010 r. (sygn. III SA/Wa 374/10), w którym Sąd orzekł, że "Rację ma Spółka, że przekazanie dywidendy w formie niepieniężnej wspólnikom uprawnionym do dywidendy nie będzie rodzić po stronie Spółki obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych". Podobne stanowisko zostało również zaprezentowane w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 7 kwietnia 2011 r. (sygn. I SA/Po 98/11), który orzekł, że "Dywidenda ze swej istoty generuje dochód po stronie wspólnika, ponieważ to wspólnik uzyskuje poprzez wypłatę dywidendy określone przysporzenie" oraz, że "Bez względu na to, czy dywidenda jest wypłacana w formie pieniężnej czy niepieniężnej nie można uznać, że po stronie spółki wypłacającej dywidendę powstaje jakiekolwiek przysporzenie". W przedmiotowej sprawie warto również przytoczyć wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 23 lutego 2011 r. (sygn. I SA/Wr 1461/10), który orzekł, że "Dokonując analizy całości przepisów regulujących podatek dochodowy, a zwłaszcza tych, które dotyczą przychodów i ich źródeł, zwrócić trzeba uwagę, że zdarzenie wypłaty dywidendy w formie rzeczowej nie zostało wymienione expressis verbis w katalogu przychodów". Ponadto Spółka zauważa, że zarówno wypłata majątku likwidowanej spółki, jak i podział zysku w formie dywidendy na gruncie przepisów podatkowych stanowią dochód z udziału w zyskach osób prawnych dla wspólnika. W obydwu przypadkach wspólnik uzyskuje w ten sposób czy to środki pieniężne stanowiące majątek spółki, czy też prawo własności określonych składników majątkowych, wchodzących uprzednio w skład spółki (podlegającej likwidacji, czy też wypłacającej dywidendę). Skoro praktyka organów podatkowych wskazuje, iż w przypadku przeniesienia prawa własności określonych składników majątkowych w procesie likwidacji nie powstaje przychód podatkowy po stronie likwidowanego podmiotu, to analogicznie należy rozpoznać skutki podatkowe wypłaty udziałów tytułem podziału zysku wypracowanego przez Spółkę. Stanowisko, w którym organy podatkowe potwierdziły, że w związku z wydaniem akcjonariuszowi udziałów spółek zależnych jako "dywidendy likwidacyjnej", po stronie spółki wypłacającej nie powstanie dochód podlegający opodatkowaniu zaprezentował Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w indywidualnej interpretacji prawa podatkowego z dnia 7 września 2009 r. (sygn. IPPB3/423-455/09-3/JB).

Reasumując, w ocenie Wnioskodawcy, wypłata dywidendy w postaci udziałów w Spółkach Zależnych (tekst jedn.: AG Sp. z o.o., ANS Sp. z o.o., T Sp. z o.o. oraz TAC s.r.o.) do N nie będzie skutkować powstaniem przychodu podatkowego w rozumieniu ustawy o p.d.o.p. dla Spółki, a zatem nie będzie na niej ciążył obowiązek podatkowy z tego tytułu.

Na tle przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego stwierdzam, co następuje:

Dywidenda jest częścią zysku netto (po opodatkowaniu podatkiem dochodowym) spółki kapitałowej przeznaczoną do podziału pomiędzy udziałowców lub akcjonariuszy. Wypłata dywidendy na rzecz udziałowca jest obowiązkiem spółki wynikającym z przepisów Kodeksu spółek handlowych. Zgodnie z przepisem art. 347 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.), akcjonariusze mają prawo do udziału w zysku wykazanym w sprawozdaniu finansowym, zbadanym przez biegłego rewidenta, który został przeznaczony przez walne zgromadzenie do wypłaty akcjonariuszom. Z powyższego przepisu wynika, że decyzja w sprawie podziału zysku nie jest decyzją, którą podejmuje Spółka. "Zysk do podziału" jest przedmiotem rozporządzeń właściwego w tej sprawie organu Spółki - zgromadzenia wspólników. Jeśli zgromadzenie wspólników podejmie uchwałę o podziale dywidendy, Spółka ma obowiązek wypłacić dywidendę udziałowcowi. Roszczenie o wypłatę dywidendy, które udziałowiec nabywa w następstwie podjęcia uchwały zgromadzenia wspólników jest uprawnieniem o charakterze obligatoryjnym. W sytuacji, gdy Spółka nie wypłaci dywidendy, udziałowiec może dochodzić tego roszczenia na drodze sądowej. Przepisy prawa handlowego nie określają w jakiej formie ma być wypłacona dywidenda na rzecz wspólników spółki. Przepisy te nie zabraniają, aby przedmiotem dywidendy były aktywa inne niż środki pieniężne.

Dopuszczalna jest zatem wypłata dywidendy zarówno w formie pieniężnej, jak i niepieniężnej. Podjęcie decyzji w zakresie wypłaty dywidendy niepieniężnej może być podyktowane różnymi względami, np. brakiem gotówki na wypłatę dywidendy, także pochodzącej z zewnętrznych źródeł finansowania np. pożyczki czy kredytu.

Na gruncie ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.) dywidenda jest przychodem akcjonariusza z tytułu udziału w zyskach osób prawnych i podlega opodatkowaniu w momencie jej wypłaty. Ocena skutków prawnych po stronie Spółki wypłacającej udziałowcowi dywidendę w formie niepieniężnej wymaga ustalenia, czy po Jej stronie powstanie przychód podatkowy, czy też nie. O ile wypłata dywidendy w formie gotówki jest dla Spółki neutralna podatkowo, cechy tej nie posiada przeniesienie własności aktywów Spółki na wspólnika w związku z wypłatą dywidendy w formie rzeczowej.

Wykaz zdarzeń uznanych przez ustawodawcę za przychody u podatników podatku dochodowego od osób prawnych zawiera art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Choć przepis ten w ust. 1 nie wymienia wypłaty dywidendy rzeczowej jako zdarzenia rodzącego taki przychód, to jednak wskazać należy, że katalog wymienionych w tym przepisie zdarzeń rodzących przychód nie ma charakteru wyczerpującego (zamkniętego), lecz jedynie przykładowy. Świadczy o tym użycie przez ustawodawcę w art. 12 ust. 1 sformułowania, że przychodami są "w szczególności" zdarzenia gospodarcze w przepisie tym wymienione, tj. m.in. otrzymane pieniądze, wartość umorzonych zobowiązań itd. Jednocześnie sposób ustalania wielkości przychodu będącego następstwem zbywania rzeczy lub praw majątkowych, a więc przenoszenia własności takich rzeczy lub praw majątkowych, wskazano w art. 14 ustawy. Stanowi on, że przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, a jeżeli cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, to przychód ten określa organ podatkowy w wysokości ich wartości rynkowej.

W tym miejscu wskazać należy, iż pojęcie "zbycie" nie odnosi się wyłącznie do rozporządzania rzeczą na podstawie umowy sprzedaży w rozumieniu Kodeksu cywilnego (mocą której z jednej strony następuje wydanie rzeczy, a z drugiej zapłata ceny, tj. określonej kwoty pieniężnej). Cena nie zawsze musi być wyrażona w pieniądzu. Może również przybrać postać zwolnienia danego podmiotu (dłużnika) z ciążących na nim zobowiązań wobec innego podmiotu.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym podjęcie uchwały przez Zgromadzenie Wspólników o wypłacie zysku (dywidendy) w formie niepieniężnej, tzn. w postaci udziałów należących do Spółki, skutkuje powstaniem zobowiązania Spółki do zaspokojenia roszczeń akcjonariusza o wypłatę dywidendy. Wykonanie zobowiązania w formie przeniesienia przez Spółkę, znajdującego się w Jej aktywach, prawa własności do udziałów prowadzi do wygaśnięcia zobowiązania Spółki. W ten sposób Spółka jako dłużnik zwolni się z długu, a ww. prawo własności udziałów będzie przysługiwało wspólnikom. Prowadzi to do powstania po stronie Spółki przychodu na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przeniesienie prawa własności udziałów w drodze wypłaty dywidendy w postaci niepieniężnej należy traktować na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych na równi ze zbyciem tych udziałów. Należy zauważyć, że z punktu widzenia konsekwencji podatkowych sytuacja jest taka sama, jak ta, w której podatnik dokonuje odpłatnego zbycia udziałów, tym samym osiąga przychód do opodatkowania. Uznanie, że przeniesienie w drodze wypłaty dywidendy prawa własności udziałów należy traktować na równi z wypłatą dywidendy w gotówce spowodowałoby nierówne traktowanie podatników. Podatnik, który najpierw dokonuje sprzedaży udziałów, a następnie reguluje swoje zobowiązania z tytułu dywidendy w formie pieniężnej byłby opodatkowany podatkiem dochodowym od osób prawnych, natomiast podatnik, który bezpośrednio w ww. drodze przeniósł własność udziałów, nie osiągnąłby żadnego przychodu.

Biorąc powyższe pod uwagę, należy uznać, że wypłata dywidendy w formie niepieniężnej w drodze przeniesienia na akcjonariuszy Spółki prawa własności posiadanych przez nią udziałów w Spółkach Zależnych, stanowiących składnik aktywów Spółki, spowoduje po stronie Spółki wypłacającej dywidendę powstanie przychodu z odpłatnego zbycia tych praw majątkowych na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 14 ust. 1 ustawy.

Reasumując, w Spółce powstanie przychód podatkowy z tytułu odpłatnego zbycia prawa majątkowego w postaci udziałów.

Ponadto należy wskazać, iż powołane w treści wniosku orzeczenia sądów nie mogą wpłynąć na ocenę stanowiska Spółki w przedmiotowej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa należy stwierdzić, iż tezy wskazanych wyroków nie mogą być przenoszone na grunt niniejszej sprawy a priori. Jednocześnie po analizie argumentów w nich zawartych tut. Organ nie podziela wyrażonego w nich stanowiska. Reasumując stanowisko Spółki należy uznać za nieprawidłowe.

Trafny jest natomiast pogląd Spółki wyrażony w końcówce zaprezentowanego we wniosku stanowiska zgodnie z którym na Wnioskodawcy nie będzie ciążył obowiązek podatkowy z tego tytułu. Jak wskazano bowiem w opisie zdarzenia przyszłego za rozliczenia podatkowe Spółki odpowiedzialna będzie (w momencie wypłaty dywidendy) utworzona z N PGK. Obowiązek ten będzie spoczywał zatem na Podatkowej Grupie Kapitałowej.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienia się, że w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 wydano odrębne rozstrzygniecie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.