IBPBI/2/423-1233/11/PP - Określenie wysokości różnic kursowych powstałych w związku ze spłatą zobowiązań wobec wspólnika poprzez potrącenie umowne.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 4 października 2011 r. (data wpływu do tut. Biura 5 października 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie prawidłowości przyjęcia przez Spółkę kursu umownego (jako kursu faktycznie zastosowanego) do określenia wysokości różnic kursowych powstałych w związku ze spłatą zobowiązań wobec Wspólnika poprzez potrącenie umowne - jest prawidłowe.

W dniu 5 października 2011 r. wpłynął do tut. Biura wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie prawidłowości przyjęcia przez Spółkę kursu umownego (jako kursu faktycznie zastosowanego) do określenia wysokości różnic kursowych powstałych w związku ze spłatą zobowiązań wobec Wspólnika poprzez potrącenie umowne.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka w 2009 r. dokonała podwyższenia kapitału zakładowego uchwałą zgromadzenia wspólników z 5 czerwca 2009 r. Tego samego dnia Wspólnik - jedyny udziałowiec Spółki złożył oświadczenia o objęciu nowo powstałych udziałów w zamian za wkład pieniężny. 5 czerwca 2009 r. zgromadzenie wspólników uchwaliło także obowiązek wniesienia dopłat przez wspólników. Jednocześnie Spółka, na dzień podjęcia uchwał o podwyższeniu kapitału zakładowego oraz o obowiązku wniesienia dopłat, posiadała wymagalne i bezsporne zobowiązania wobec Wspólnika z tytułu dostarczonych przez Wspólnika towarów. Wierzytelności potwierdzone były fakturami VAT. Wartość wierzytelności wyrażona była w EUR.

Spółka oraz Wspólnik zawarli 27 lipca 2009 r. umowę potrącenia wierzytelności (kompensaty) przysługujących Spółce z tytułu objęcia udziałów przez Wspólnika oraz z tytułu uchwalonych dopłat z wierzytelnościami Wspólnika z tytułu dostarczonych towarów (dalej: "umowa potrącenia"). Wierzytelności wspólników wyrażone w EUR zostały przeliczone wg kursu ustalonego przez strony umowy w umowie potrącenia (dalej: "kurs umowny"). Kurs umowny, przyjęty przez strony umowy do przeliczenia wierzytelności Spółki wobec Wspólnika z EUR na PLN, ustalono w wysokości 4,5048 PLN/EUR. Kurs ten odpowiadał średniemu kursowi NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego podjęcie przez zgromadzenie wspólników uchwał w zakresie podwyższenia kapitału oraz obowiązku wniesienia dopłat. W wyniku dokonania potrącenia umownego wzajemne wierzytelności stron zostały umorzone do wysokości kwoty niższej.

Spółka rozlicza różnice kursowe zgodnie z art. 9b ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, a więc na podstawie regulacji art. 15a ustawy o CIT.

W związku z opisaną powyżej transakcją potrącenia, Spółka rozliczyła ujemne różnice kursowe powstałe na spłacie wierzytelności wobec Wspólnika, w oparciu o średni kurs NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień zawarcia umowy potrącenia, tj. z dnia 24 lipca 2009 r.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy prawidłowym jest przyjęcie przez Spółkę kursu umownego (jako kurs faktycznie zastosowany) do określenia wysokości różnic kursowych powstałych w związku ze spłatą zobowiązań wobec Wspólnika poprzez potrącenie umowne.

Zdaniem Wnioskodawcy, dla celów obliczenia różnic kursowych prawidłowe będzie przyjęcie kursu EUR określonego przez strony w umowie potrącenia (kurs umowny).

Zgodnie z art. 15a ust. 1 ustawy o CIT, różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3.

Zgodnie z art. 15a ust. 2 ustawy o CIT, dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

Natomiast ujemne różnice kursowe powstają zgodnie z art. 15 ust. 3 ustawy o CIT, jeżeli wartość:

Natomiast zgodnie z art. 15a ust. 7 ustawy o CIT, za koszt poniesiony, o którym mowa w ust. 2 i 3, uważa się koszt wynikający z otrzymanej faktury (rachunku) albo innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), a za dzień zapłaty, o którym mowa w ust. 2 i 3 - dzień uregulowania zobowiązań w jakiejkolwiek formie, w tym w wyniku potrącenia wierzytelności. Wzajemne potrącenie wierzytelności, polegające na zaliczeniu jednej wierzytelności na poczet drugiej - zwana również kompensatą, w obrocie prawnym występuje w dwóch postaciach.

Pierwsza - to kompensata, u której podstaw leży umowa pomiędzy zainteresowanymi stronami (tzw. kompensata umowna, potrącenie umowne), natomiast druga - to kompensata ustawowa (potrącenie ustawowe), oparta na przepisach art. 498-505 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), dokonywana w drodze jednostronnej czynności prawnej przez jednego z wierzycieli i skuteczna o tyle, o ile zachowane zostaną przesłanki określone w tych przepisach. Art. 14 § 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych stanowi, że wspólnik nie może potrącać swoich wierzytelności wobec spółki kapitałowej z wierzytelnością spółki względem wspólnika z tytułu należnej wpłaty na poczet udziałów albo akcji. Nie wyłącza to potrącenia umownego. Oznacza to, iż potrącenie umowne wierzytelności Spółki z wierzytelnościami Wspólnika jest dozwolone przez prawo.

Na skutek potrącenia wierzytelności obydwu stron umarzają się nawzajem do wysokości wierzytelności niższej. Potrącenie (konwersja) wierzytelności jest więc jedną z form wygaśnięcia zobowiązania w wyniku wykonania świadczenia poprzez umorzenie wzajemnych wierzytelności między stronami.

Z powołanych powyżej przepisów ustawy o CIT jednoznacznie wynika, że potrącenie jest jedną z form zapłaty, o której mowa w art. 15a ustawy o CIT, a co za tym idzie z powodu zawarcia umowy potrącenia Spółka zobowiązana jest rozliczyć różnice kursowe na zasadach określonych w tym przepisie.

Tak też Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 6 czerwca 2010 r. (znak: IBPBI/2/423-354/10/AK), który uznał, że "w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego dojdzie do umownego potrącenia wzajemnych wierzytelności stosownie do postanowień art. 14 § 4 k.s.h. Potrącenie wzajemnych wierzytelności traktowane jest jako forma zapłaty. Zatem na skutek transakcji uregulowanych w drodze potrącenia istnieje możliwość faktycznej realizacji różnic kursowych". Do rozliczenia różnic kursowych, Spółka uważa, że należy zastosować kurs waluty (EUR wobec złotówki), który został faktycznie zastosowany w ramach zawartej umowy potrącenia. Konsekwencją potrącenia wierzytelności ze zobowiązaniem walutowym Spółki jest potrzeba przyjęcia przez strony umownego kursu walut, gdyż transakcja nie odbywa się poprzez system bankowy.

Ustawodawca posługuje się pojęciem kursu faktycznie zastosowanego wobec kursu waluty, zgodnie z którym doszło do ostatecznej realizacji zobowiązania jednocześnie nie definiując, czym jest ów kurs. W świetle wykładni językowej faktycznie zastosowany kurs walutowy nie jest tylko kursem zrealizowanym, dlatego nie należy go wiązać wyłącznie z sytuacjami związanymi z nabyciem i zbyciem (wymianą) walut. Kurs faktycznie zastosowany to taki, po jakim dokonuje się wyceny w danym dniu transakcji walutowej (przeliczenia waluty obcej).

Prawidłowość takiego rozumienia pojęcia kursu faktycznie zastosowanego potwierdził m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w indywidualnej interpretacji z dnia 8 lutego 2011 r. (znak: IBPBI/2/423-21/10/AK): "W związku z tym, jak wskazano wyżej, iż w przepisach art. 15a ustawy o p.d.o.p. ustawodawca posłużył się ogólnym sformułowaniem faktycznie zastosowanego kursu waluty oraz, jak wynika z art. 15a ust. 7 ustawy o p.d.o.p., za dzień zapłaty uważa się dzień uregulowania zobowiązań w jakiejkolwiek formie, w tym w wyniku potrącenia wierzytelności, należy stwierdzić, iż ustawodawca zakreślił podatnikom swobodę w ustalaniu faktycznie zastosowanych kursów, zwłaszcza w sytuacjach, gdy nie dochodzi do fizycznego przepływu pieniądza. Tak więc, przy wzajemnych rozliczeniach dokonywanych w ramach kompensat wzajemnych wierzytelności, podatnicy, z uwagi na treść wskazanego przepisu, mają możliwość ustalenia faktycznie stosowanego kursu walut obcych w sposób dowolny (umowny)".

Za taką interpretacją przemawia także treść art. 15a ust. 5 ustawy o CIT. Nakłada on, co prawda pewne możliwości kontroli ustalania kursu faktycznie zastosowanego dla rozliczenia różnic kursowych powstałych z tytułu danej transakcji. Zgodnie z ust. 5, jeżeli faktycznie zastosowany kurs waluty, o którym mowa w ust. 2 i 3, jest wyższy lub niższy odpowiednio o więcej niż powiększona lub pomniejszona o 5% wartość kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień faktycznie zastosowanego kursu waluty, organ podatkowy może wezwać strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających zastosowanie kursu waluty.

Wynika z tego, że celem ustawodawcy było określenie granic, w których podatnicy będą mogli swobodnie określać kurs waluty, który zastosują. Niemniej jednak, nawet w przypadku przekroczenia 5 - procentowego limitu podatnik nie traci prawa do zastosowania takiego kursu, pod warunkiem, że istniało uzasadnienie do przyjęcia takiego wskaźnika wymiany. Stwierdzić, zatem należy, że kurs określony w umowie potrącenia jest tożsamy z pojęciem kursu faktycznie zastosowanego użytym w art. 15a.

Podobny pogląd wyraził m.in. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 4 grudnia 2009 r. (sygn. akt III SA/Wa 1190/09), w którym wskazał, że "w ocenie sądu z bezpośredniego brzmienia zacytowanych przepisów (art. 15a ust. 2 pkt 1-2 i ust. 3 pkt 1-2) wprost i w sposób, który nie powinien budzić większych wątpliwości wynika, że istotnym elementem tych przepisów jest aspekt faktyczny. Fakty natomiast to nic innego, jak stany, które się zdarzyły, zaistniały, miały miejsce. Jeśli jest zatem mowa o faktycznym zastosowaniu czegoś, to znaczy, że mamy do czynienia z posłużeniem się tym czymś w ramach określonych czynności (działań). Innymi słowy, faktycznie zastosowany kurs waluty z określonego dnia to taki kurs, który rzeczywiście został użyty, którym się posłużono, wykorzystując go w danej operacji finansowej". Także Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 9 czerwca 2009 r. (znak: IPPB5/423-135/09-2/JŚ), wskazał, że "kurs faktycznie zastosowany to taki, po jakim dokonuje się wyceny w danym dniu transakcji walutowej (przeliczenia waluty obcej). Kurs faktycznie zastosowany nie jest to zatem kurs faktycznie zrealizowany. (...) Na gruncie ustawy podatkowej w każdym przypadku do ustalania różnic kursowych obowiązuje więc kurs faktycznie zastosowany. Dopiero, jeżeli nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu, przyjmuje się kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego tan dzień".

Reasumując, Spółka stoi na stanowisku, że zastosowany przez nią kurs EUR zawarty w umowie potrącenia (kurs umowny) jest kursem faktycznie zastosowanym, o którym mowa w art. 15a ust. 2 i 3 i kurs ten powinien posłużyć do ustalenia rożnie kursowych wynikających z rozliczenia zobowiązań walutowych Spółki uregulowanych w drodze umowy potrącenia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 9b ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm. - dalej "u.p.d.o.p."), podatnicy ustalają różnice kursowe na podstawie:

Na podstawie art. 15a u.p.d.o.p., różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3.

Stosownie do art. 15a ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.p., dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia.

Z kolei art. 15a ust. 3 pkt 2 u.p.d.o.p. stanowi, iż ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia.

W art. 15a ust. 7 u.p.d.o.p., wskazano, że za koszt poniesiony, o którym mowa w ust. 2 i 3, uważa się koszt wynikający z otrzymanej faktury (rachunku) albo innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), a za dzień zapłaty, o którym mowa w ust. 2 i 3 - dzień uregulowania zobowiązań w jakiejkolwiek formie, w tym w wyniku potrącenia wierzytelności.

W myśl natomiast art. 15a ust. 4 u.p.d.o.p., jeżeli przy obliczaniu wartości różnic kursowych, o których mowa w ust. 2 i 3, nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu, przyjmuje się kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiują pojęcia faktycznie zastosowanego kursu waluty. W świetle wykładni językowej faktycznie zastosowany kurs walutowy nie jest tylko kursem zrealizowanym, dlatego nie należy go wiązać wyłącznie z sytuacjami związanymi z nabyciem i zbyciem (wymianą) walut. Kurs faktycznie zastosowany to taki, po jakim dokonuje się wyceny w danym dniu transakcji walutowej (przeliczenia waluty obcej).

Podatkowe rozliczenie różnic kursowych powinno być dokonywane według faktycznie zastosowanego kursu walutowego, a dopiero, jeżeli przy obliczeniu wartości różnic kursowych nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty, np. przy korzystaniu z rachunków walutowych w bankach zagranicznych, wówczas w takich przypadkach uzasadnionym jest przyjęcie kursu średniego ogłaszanego przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego operacje walutowe.

Dodatkowo zauważyć należy, iż zgodnie z art. 15a ust. 5 u.p.d.o.p., jeżeli faktycznie zastosowany kurs waluty, o którym mowa w ust. 2 i 3, jest wyższy lub niższy odpowiednio o więcej niż powiększoną lub pomniejszoną o 5% wartość kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień faktycznie zastosowanego kursu waluty, organ podatkowy może wezwać strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających zastosowanie kursu waluty. W razie niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają zastosowanie faktycznego kursu waluty, organ podatkowy określi ten kurs opierając się na kursach walut ogłaszanych przez Narodowy Bank Polski.

Wzajemna kompensata wierzytelności, polegająca na zaliczeniu jednej wierzytelności na poczet drugiej (zwana również potrąceniem), w obrocie prawnym występuje w dwóch postaciach.

Pierwsza - to kompensata, u której podstaw leży umowa pomiędzy zainteresowanymi stronami (tzw. kompensata umowna), natomiast druga - to kompensata ustawowa (potrącenie), oparta na przepisach art. 498-505 z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm., dalej "k.c."), dokonywana w drodze jednostronnej czynności prawnej przez jednego z wierzycieli i skuteczna o tyle, o ile zachowane zostaną przesłanki określone w tych przepisach.

Wygaśnięcie zobowiązania przez potrącenie, czyli kompensata wierzytelności, następuje wówczas, jeżeli jedna strona jest w stosunku do drugiej dłużnikiem i jednocześnie wierzycielem, tj. ma zarówno wierzytelności, jak i zobowiązania względem tej drugiej strony. Nie dochodzi do efektywnej zapłaty w pieniądzu. Pomimo, iż potrącenie dotyczy zobowiązania do świadczeń tego samego rodzaju, nie prowadzi do ich realizacji, a jedynie do zaliczenia jednej wierzytelności na poczet drugiej, co w rezultacie skutkuje zaspokojeniem wierzyciela i osiągnięciem przez to celu zobowiązania. Na skutek potrącenia wierzytelności obydwu stron umarzają się nawzajem do wysokości wierzytelności niższej. Potrącenie (konwersja) wierzytelności jest więc jedną z form wygaśnięcia zobowiązania w wyniku wykonania świadczenia poprzez umorzenie wzajemnych wierzytelności między stronami.

Ustawodawca wprowadził jednak wyjątki od możliwości wygaśnięcia zobowiązania w drodze potrącenia. Zgodnie z art. 505 k.c. nie mogą być umorzone przez potrącenie:

Zgodnie z powyższym przepisem nie mogą być umorzone przez potrącenie m.in. te wierzytelności, co do których potrącenie jest wyłączone przez przepisy szczególne. Takie wyłączenie wynika przykładowo z przepisów ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm., dalej "k.s.h."). Na podstawie art. 14 § 4 k.s.h., wspólnik i akcjonariusz nie może potrącać swoich wierzytelności wobec spółki kapitałowej z wierzytelnością spółki względem wspólnika z tytułu należnej wpłaty na poczet udziałów albo akcji. Możliwość wygaśnięcia zobowiązania dotychczasowego wspólnika/akcjonariusza spółki (nie nowego wspólnika/akcjonariusza) w drodze jednostronnego potrącenia dokonywanego przez tego wspólnika/akcjonariusza została więc wyłączona przez przepisy szczególne.

Przepisy szczególne - k.s.h. nie ograniczają jednak możliwości dokonania potrącenia umownego (porozumienie kompensacyjne) o czym wprost stanowi art. 14 § 4 k.s.h. oraz jednostronnego potrącenia dokonywanego przez spółkę kapitałową. Konstrukcja przepisu zdania pierwszego art. 14 § 4 k.s.h. stanowi, że zakres podmiotowy zakazu jednostronnego potrącania dotyczy tylko wspólników lub akcjonariuszy spółki kapitałowej.

W związku z tym, jak wskazano powyżej, iż w art. 15a u.p.d.o.p. ustawodawca posłużył się ogólnym sformułowaniem "faktycznie zastosowanego kursu waluty" oraz, jak wynika z art. 15a ust. 7 u.p.d.o.p., za dzień zapłaty uważa się dzień uregulowania zobowiązań w jakiejkolwiek formie, w tym w wyniku potrącenia wierzytelności, należy stwierdzić, iż ustawodawca zakreślił podatnikom swobodę w ustalaniu faktycznie zastosowanych kursów, zwłaszcza w sytuacjach, gdy nie dochodzi do fizycznego przepływu pieniądza. Tak więc, przy wzajemnych rozliczeniach dokonywanych w ramach kompensat wzajemnych wierzytelności, podatnicy, z uwagi na treść wskazanego przepisu, mają możliwość ustalenia faktycznie stosowanego kursu walut obcych w sposób dowolny (umowny), mając oczywiście na uwadze ograniczenia zawarte w art. 15a ust. 5 u.p.d.o.p.

Reasumując, za prawidłowe należy uznać stanowisko Spółki, iż zastosowany przez nią kurs EUR, wynikający z zawartej umowy potrącenia (kurs umowny), jest kursem faktycznie zastosowanym oraz powinien posłużyć do ustalenia różnic kursowych wynikających z rozliczenia zobowiązań walutowych Spółki z tytułu dostaw towarów uregulowanych w drodze umowy potrącenia.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.