IBPBI/2/423-1230/09/CzP - Określenie wysokości kosztów uzyskania przychodów w przypadku zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej, przez spółkę z o.o. będącą komplementariuszem.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku (data wpływu do tut. BKIP 13 października 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia wysokości kosztów uzyskania przychodów w przypadku zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej - jest nieprawidłowe.

W dniu 13 października 2009 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia wysokości kosztów uzyskania przychodów w przypadku zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka, będąca podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, przystąpiła w 2007 r. do nowoutworzonej spółki komandytowej w charakterze komplementariusza. Udziały w spółce osobowej pokryła wkładem niepieniężnym w postaci prawa wieczystego użytkowania niezabudowanej nieruchomości.

W księgach rachunkowych spółki z ograniczoną odpowiedzialnością grunt prezentowany był w cenie nabycia tj. w kwocie 1.054.166,65 zł, w momencie wnoszenia aportu został wyceniony wg wartości rynkowej, wyższej od wartości historycznej i wprowadzony do spółki osobowej z wartością początkową równą wartości rynkowej - tj. 2.800.000,00 zł.

Łączna wartość wkładu pieniężnego i niepieniężnego wniesionego przez wszystkich wspólników do spółki komandytowej wynosi 4.127.000,00 zł.

Zgodnie z umową spółki komandytowej Spółka z o.o. uczestniczy w zyskach, stratach i majątku spółki osobowej 22 %.

W chwili obecnej Spółka z o.o. rozważa możliwość wystąpienia za spółki komandytowej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Jeżeli Spółka będzie chciała sprzedać ogół praw i obowiązków w spółce komandytowej, w trybie art. 10 K.s.h., to w razie wystąpienia przychodu z tej transakcji, koszty uzyskania przychodu będzie można przyjąć w wysokości wartości wkładów Spółki z o.o. określonych w akcie notarialnym, którym zawiązano spółkę komandytową tj. w wysokości 2.800.000,00 zł.

Zdaniem Wnioskodawcy, przychód ze sprzedaży ogółu praw i obowiązków w spółce osobowej należy traktować jako przychód z praw majątkowych a koszty uzyskania tego przychodu wystąpią w wysokości wartości wkładów wniesionych do spółki, określonych w akcie utworzenia spółki i innych aktach notarialnych zawieranych na okoliczność wprowadzenia do spółki dodatkowych wkładów.

W związku z powyższym dochodem do opodatkowania będzie różnica pomiędzy kwotą uzyskaną ze z bycia ogółu praw i obowiązków a wartością wkładów wniesionych do spółki komandytowej w wysokości określonej w aktach notarialnych.

W ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych nie przewidziano szczególnej metody ustalania dochodu ze sprzedaży rzeczy lub praw majątkowych określonych w art. 14 ust. 1 ww. ustawy. Prawo majątkowe jest definiowane jako prawo podmiotowe pozostające w ścisłym związku ekonomicznym z interesem uprawnionego. Prawem takim jest udział wspólnika w spółce osobowej. Z tego też względu oraz uwzględniając fakt, iż Wnioskodawca, będący wspólnikiem spółki komandytowej, jest osobą prawną, przy ustalaniu jej dochodu z ww. tytułu należy kierować się zasadą ogólną wyrażoną w art. 7 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z powołanym przepisem, dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Artykuł 12 ust. 1 ww. ustawy stanowi, że przychodami są m.in. otrzymane pieniądze i wartości pieniężne. Z kolei zgodnie z art. 14 ust. 1 cytowanej ustawy, przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Natomiast kosztami uzyskania przychodów, stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Mając powyższe na względzie, w momencie zbycia praw i obowiązków w spółce komandytowej przez Wnioskodawcę, należy rozpoznać przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 i art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz koszty uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 1 cyt. ustawy w wartości wniesionego wkładu określonego w umowie spółki komandytowej.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje.

W myśl art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.), spółka komandytowa jest zaliczana do spółek osobowych. Zgodnie z art. 8 § 1 tego Kodeksu, spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozwana. Spółka osobowa prowadzi przedsiębiorstwo pod własna firmą. Ma zatem zdolność do czynności prawnej, ale nie posiada osobowości prawnej. Spółka komandytowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego.

Spółki osobowe prawa handlowego nie posiadają osobowości prawnej, a z punktu widzenia prawa podatkowego na gruncie podatków dochodowych obowiązanymi do zapłaty podatku od osiąganych przez nie dochodów (podatnikami) są ich poszczególni wspólnicy. Z tego też względu, skutki podatkowe związane z funkcjonowaniem spółek osobowych, a odnoszące się do jej wspólników będących osobami prawnymi, należy rozpatrywać w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Sposób opodatkowania przychodów z udziału w spółce niebędącej osobą prawną uregulowany został w art. 5 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm., dalej ustawa o p.d.o.p.), który stanowi, iż przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy i praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że udziały wspólników w przychodach są równe. Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku (art. 5 ust. 2 ustawy o p.d.o.p.).

Z powyższej regulacji wynika, że przychód wspólnika z udziału w spółce osobowej, jak i koszty uzyskania tego przychodu ustala się stosownie do posiadanego przezeń udziału. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych w żadnym z pozostałych artykułów nie reguluje zasad opodatkowania udziałów w spółce niebędącej osobą prawną.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż w przyszłości, rozważana jest sprzedaż przez Spółkę ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej.

W tym miejscu wskazać należy, iż przepisy ustawy o p.d.o.p., nie określają zasad ustalania przychodu wspólnika spółki osobowej w przypadku sprzedaży ogółu jego praw i obowiązków w takiej spółce.

Wobec powyższego, w tym zakresie znajdą zastosowanie zasady ogólne dotyczące sposobu określania przychodów i kosztów ich uzyskania.

Przychód Spółka zobowiązana będzie ustalić w oparciu o regulacje art. 12 ustawy o p.d.o.p. (z uwzględnieniem art. 14), natomiast koszty podatkowe w myśl art. 15 tej ustawy.

Przychodem są zarówno przychody należne, jak i faktycznie otrzymane pieniądze. Jednocześnie wskazać należy, iż stosownie do art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za koszty uzyskania przychodów uważa się jedynie koszty poniesione (memoriałowo lub kasowo).

Przyjęta w ustawie o p.d.o.p. konstrukcja kosztów uzyskania przychodów oznacza, że do podatkowych kosztów podatnik zaliczać może jedynie wydatki faktycznie poniesione. W tym miejscu należy podkreślić, że dokonana dla potrzeb określenia wzajemnych praw i obowiązków wspólników spółki osobowej wycena wartości wkładu niepieniężnego nie może być utożsamiana z "poniesieniem" wydatku przez wspólnika spółki osobowej.

Zatem, koszt uzyskania przychodu stanowić będzie koszt "historyczny", tj. wydatek poniesiony przez Spółkę na nabycie wnoszonego aportem prawa wieczystego użytkowania niezabudowanej nieruchomości, niezaliczony do kosztów uzyskania przychodów. Koszt ten podlega zwiększeniu o ewentualne wydatki poniesione przez Spółkę w związku z dokonanym aportem do spółki komandytowej również niezaliczone do kosztów podatkowych z uwagi na ich bezpośredni związek z objęciem w tej spółce ogółu praw i obowiązków.

Stanowisko Spółki jest zatem nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.