IBPBI/2/423-123/09/PP

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 30 stycznia 2009 r. (data wpływu do tut. Biura 3 lutego 2009 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych (pytanie oznaczone we wniosku Nr 1) w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków w postaci:

* zadośćuczynienia, odszkodowania, renty, zastępstwa procesowego oraz odsetek od zadośćuczynienia i odszkodowania - jest nieprawidłowe,

* wynagrodzenia biegłego sądowego - jest prawidłowe.

W dniu 3 lutego 2009 r. wpłynął do tut. Biura wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków w postaci zadośćuczynienia, odszkodowania, renty, zastępstwa procesowego, odsetek od zadośćuczynienia i odszkodowania oraz wynagrodzenia biegłego sądowego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Zdarzenie nastąpiło w styczniu 1999 r. W trakcie leczenia nastąpiło trwałe uszkodzenie zdrowia pacjentki. Sąd pierwszej instancji zasądził wyroki na korzyść pacjenta i obciążył Szpital odszkodowaniem, zadośćuczynieniem oraz podwyższoną rentą i wyrównaniem renty od lipca 1999 r. Sąd nakazał wypłatę odsetek od zadośćuczynienia i odszkodowania od dnia wyroku do dnia zapłaty. Ponadto Sąd zasądził zwrot kosztów zastępstwa procesowego na rzecz powódki oraz koszty biegłego na rzecz Skarbu Państwa. Szpital złożył odwołanie od wyroku. Sąd drugiej instancji utrzymał w mocy wyrok pierwszej instancji w całości i podwyższył koszty zastępstwa procesowego. Szpital dokonał wypłaty zasądzonych ciężarów wraz z odsetkami, które powstały w okresie między wyrokiem pierwszej i drugiej instancji na rzecz małoletniej pacjentki na konto opiekuna prawnego czyli ojca dziecka.

W chwili wystąpienia zdarzenia nie było obowiązku prawnego ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej świadczeniodawcy udzielającego świadczeń opieki zdrowotnej. Kasy Chorych zawierały jednakże umowy na świadczenia medyczne tylko z podmiotami ubezpieczonymi. Tak więc ubezpieczenie zostało wykupione w lutym 1999 r. Wobec lekarzy toczy się nadal postępowanie wyjaśniające.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy prawidłowo Szpital kwalifikuje koszty tj. zadośćuczynienia, odszkodowania, renty, zastępstwa procesowego i odsetek od zadośćuczynienia i odszkodowania oraz biegłego sądowego do kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych... (pytanie oznaczone we wniosku Nr 1)

Zdaniem Wnioskodawcy poniesione koszty na podstawie wyroku sądowego tj. odszkodowania, zadośćuczynienia, renty, koszty zastępstwa procesowego, koszty biegłego oraz odsetki stanowią koszty uzyskania przychodu zgodnie z art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż są one związane z działalnością gospodarczą Szpitala.

Szpital bierze na siebie ryzyko ponoszenia tego rodzaju kosztów w celu uzyskania przychodów. Art. 16 u.p.d.o.p. nie obejmuje tych wydatków w katalogu wyłączeń.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam co następuje:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm. - zwanej dalej "u.p.d.o.p.") kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 powołanej ustawy.

Treść przywołanego art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. wskazuje, iż definicja kosztów uzyskania przychodów - dla celów podatku dochodowego - składa się z dwóch podstawowych elementów, które łącznie tworzą swego rodzaju normatywną klauzulę generalną.

Pierwszy z tych elementów określić można mianem przesłanki pozytywnej, zakładającej spełnienie łączne dwóch warunków, tj.:

Tak więc dany podmiot gospodarczy ma możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów poniesionych wydatków po wyłączeniu tych, których możliwość odliczenia jest wprost ograniczona w ustawie - zarówno kosztów bezpośrednio związanych z uzyskiwanymi przychodami, jak i kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami - pod warunkiem, że ich poniesienie ma związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu, lub wiąże się z zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów.

Ustawodawca w omawianym przepisie nie zdefiniował pojęcia "koszty bezpośrednio związane z przychodami" oraz "koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami". Jednak znaczenie tych pojęć można ustalić posługując się ich językowym znaczeniem.

Przez koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami należy rozumieć te koszty, których poniesienie wpłynęło bezpośrednio na uzyskanie określonego przychodu. Kosztami zaś innymi niż koszty bezpośrednio związane z przychodami są wszelkie koszty niebędące kosztami bezpośrednio związanymi z przychodami, w tym koszty dotyczące całokształtu działalności podatnika związane z jego funkcjonowaniem.

Jednak nie każdy wydatek ponoszony w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą stanowić może koszt uzyskania przychodów i jako taki rzutować na podstawę opodatkowania. Skoro bowiem ustawodawca wyraźnie wiąże koszty uzyskania przychodów z określonym celem, to musi być ten cel widoczny. Ponoszone koszty winny omawiany cel realizować lub co najmniej zakładać realność celu.

Właściwa i zgodna z treścią ustawowej regulacji kwalifikacja kosztów uzyskania przychodów powinna brać pod uwagę:

Ponadto obowiązkiem podatnika, jako odnoszącego ewidentną korzyść z faktu zaliczenia określonych wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów, jest wykazanie związku przyczynowo-skutkowego z osiąganymi przychodami lub zabezpieczeniem ich źródła, zgodnie z dyspozycją powołanego art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Drugi z elementów zawartych w omawianym przepisie stanowi przesłankę negatywną, zgodnie z którą, ponoszony wydatek nie może być ujęty w zawartym w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. katalogu wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów. Do tego katalogu należą m.in. wydatki, które nie są zaliczane do kosztów podatkowych po przekroczeniu ustawowo określonych limitów, gdy nie spełnią określonych warunków, bądź ze względu na swój charakter bezwzględnie nie stanowią kosztów podatkowych, jak np. określone rodzaje odszkodowań.

Z przedstawionego opisu stanu faktycznego wynika, iż Szpital poniósł wydatki na wypłatę zasądzonego zadośćuczynienia, odszkodowania oraz renty wraz z odsetkami, a także wydatki z tytułu zastępstwa procesowego oraz wynagrodzenia biegłego sądowego.

Wskazać należy, iż przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie przewidują bezpośredniego wyłączenia ww. wydatków z kosztów uzyskania przychodów. Wobec tego istotnym dla dokonania oceny możliwości zaliczenia wskazanych wydatków do kosztów uzyskania przychodów jest ustalenie czy powyższe wydatki zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Odszkodowania są sposobem naprawienia szkody, w tym m.in. szkody wynikającej z deliktów. W myśl art. 415 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm. - zwanej dalej "k.c.") kto z winy swej wyrządził drugiemu szkodę, obowiązany jest do jej naprawienia. Z kolei zgodnie z art. 430 k.c. kto na własny rachunek powierza wykonanie czynności osobie, która przy wykonywaniu tej czynności podlega jego kierownictwu i ma obowiązek stosować się do jego wskazówek, ten jest odpowiedzialny za szkodę wyrządzoną z winy tej osoby przy wykonywaniu powierzonej jej czynności.

Podstawą roszczenia o zadośćuczynienie jest krzywda, czyli szkoda niemajątkowa. Zadośćuczynienie może być przyznane poszkodowanemu tylko w wypadkach wyraźnie wskazanych w ustawie. Jest nim m.in. przepis art. 445 k.c., który w związku z art. 444 § 1 k.c. przewiduje przyznanie poszkodowanemu zadośćuczynienia pieniężnego w razie uszkodzenia ciała lub wywołania rozstroju zdrowia. Z kolei w myśl art. 444 § 2 k.c. jeżeli poszkodowany utracił całkowicie lub częściowo zdolność do pracy zarobkowej albo jeżeli zwiększyły się jego potrzeby lub zmniejszyły widoki powodzenia na przyszłość, może on żądać od zobowiązanego do naprawienia szkody odpowiedniej renty.

Biorąc powyższe pod uwagę wypłacone przez Szpital poszkodowanemu kwoty odszkodowania, zadośćuczynienia oraz renty nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Nie ma tutaj znaczenia fakt, iż koszty dotyczące tych wypłat zasądzonych wyrokiem sądu nie znajdują się w katalogu kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz to, że wydatki poniesione na wypłacenie poszkodowanemu odszkodowania, zadośćuczynienia i renty mogą zostać pośrednio powiązane z osiąganymi przez Szpital przychodami. Wypłacane przez Szpital kwoty odszkodowań wiążą się pośrednio z prowadzoną działalnością gospodarczą, jednakże oceniając charakter omawianych wydatków nie można wykazać związku przyczynowo - skutkowego pomiędzy zapłatą tych kwot a uzyskanym przez Szpital przychodem. Bowiem celem zapłaty odszkodowań nie jest uzyskanie przychodu, lecz zwolnienie się Szpitala ze zobowiązania będącego następstwem szkody wyrządzonej poszkodowanej pacjentce.

Instytucję prawną odsetek za zwłokę reguluje art. 359 § 1 k.c. według którego odsetki od sumy pieniężnej należą się tylko wtedy, gdy to wynika z czynności prawnej albo z ustawy, z orzeczenia sądu lub z decyzji innego właściwego organu. Zgodnie z art. 481 § 1 k.c., jeżeli dłużnik opóźnia się ze spełnieniem świadczenia pieniężnego, wierzyciel może żądać odsetek za czas opóźnienia, chociażby nie poniósł żadnej szkody i chociażby opóźnienie było następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi. Odsetki jako zobowiązanie o charakterze ubocznym, mają wprawdzie ścisły związek ze zobowiązaniem głównym, lecz nie można przyjąć, że stanowią element odszkodowania. W doktrynie przyjmuje się, że odsetki są świadczeniem ubocznym (akcesoryjnym), realizowanym z reguły w takich samych przedmiotach co świadczenie główne i wysokości obliczonej według stopy procentowej i czasu potencjalnego korzystania z przedmiotów objętych świadczeniem głównym. Jednakże w przedmiotowej sprawie zapłacone odsetki nie mają charakteru wynagrodzenia za korzystanie z cudzego kapitału. Odsetki do których zapłacenia został zobowiązany Szpital mają charakter odsetek za opóźnienie. Stanowią więc swego rodzaju quasi sankcję. Z tego powodu mimo, iż ich zapłata pośrednio wiąże się z prowadzoną działalnością, jednakże oceniając ich prawny charakter nie można wykazać związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy zapłatą odsetek a uzyskanym przez Szpital przychodem.

Zgodnie z art. 98 § 1 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. - Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. Nr 43, poz. 296 z późn. zm. - zwanej dalej "k.p.c.") strona przegrywająca sprawę obowiązana jest zwrócić przeciwnikowi na jego żądanie koszty niezbędne do celowego dochodzenia praw i celowej obrony (koszty procesu). Przepisy k.p.c. do kosztów procesu zaliczają m.in. koszty zastępstwa procesowego. Przepisy u.p.d.o.p. nie przewidują bezpośredniego wyłączenia kosztów zastępstwa procesowego z kosztów uzyskania przychodów. Wobec tego zasadnicze znaczenie dla dokonania oceny możliwości zaliczenia wskazanych wydatków, do kosztów uzyskania przychodów będzie miało ustalenie czy zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. W przedmiotowej sprawie nie można wykazać takiego związku przyczynowo - skutkowego. Koszty zastępstwa procesowego zostały poniesione na wynagrodzenie prawnika który reprezentował interesy powoda i działał w jego imieniu i na jego rzecz. Szpital natomiast z racji przegrania sprawy przed sądem został zobowiązany do ich poniesienia. Wobec tego nie zachodzi związek przyczynowo - skutkowy pomiędzy poniesieniem kosztu zastępstwa procesowego a osiągnięciem przychodu lub zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodu.

Zgodnie z art. 278 § 1 k.p.c. w wypadkach wymagających wiadomości specjalnych sąd po wysłuchaniu wniosków stron co do liczby biegłych i ich wyboru może wezwać jednego lub kilku biegłych w celu zasięgnięcia ich opinii. Zgodnie z ogólnymi zasadami procesu cywilnego, koszty opinii biegłego pokrywane są wstępnie przez Skarb Państwa. Następnie koszty te na poczet Skarbu Państwa zasądzane są od strony która przegrała proces. Przesłanką uznania tego wydatku za koszt uzyskania przychodu jest wykazanie, iż został poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Kosztami uzyskania przychodów mogą być zarówno koszty, które pozostają w bezpośrednim związku przyczynowo-skutkowym z przychodami podatkowymi, jak również koszty pośrednie, których powiązanie z konkretnym przychodem nie jest możliwe, ale dla prawidłowego funkcjonowania podatnika poniesienie ich jest uzasadnione i podatnik zobowiązany jest do ich ponoszenia. Szpital udzielając świadczeń zdrowotnych narażony jest na udział w procesach odszkodowawczych. Koszty postępowań sądowych, które zostały poniesione w celu obrony przed skierowanymi roszczeniami oraz w związku z funkcjonowaniem Szpitala mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Wynagrodzenie biegłego sądowego może zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków w postaci:

* zadośćuczynienia, odszkodowania, renty, zastępstwa procesowego oraz odsetek od zadośćuczynienia i odszkodowania - jest nieprawidłowe,

* wynagrodzenia biegłego sądowego - jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.