IBPBI/2/423-1226/12/BG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) po ponownym rozpatrzeniu, w związku z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 sierpnia 2012 r. Sygn. akt II FSK 2499/10 oddalającym skargę kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 5 sierpnia 2010 r. Sygn. akt I SA/Rz 335/10 uchylającego interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, działającego w imieniu Ministra Finansów, wniosku z dnia 5 listopada 2009 r. (data wpływu do tut. BKIP w dniu 12 listopada 2009 r.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione w ww. wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowanej wartości poczynionych nakładów inwestycyjnych stanowiących inwestycję w obcym środku trwałym - jest prawidłowe.

W dniu 12 listopada 2009 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowanej wartości poczynionych nakładów inwestycyjnych stanowiących inwestycję w obcym środku trwałym. W dniu 8 lutego 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów wydał interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego Znak: IBPBI/2/423-1383/09/BG, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. Interpretacja indywidualna została skutecznie doręczona w dniu 12 lutego 2010 r.

Pismem z dnia 25 lutego 2010 r. (data wpływu do tut. BKIP w dniu 1 marca 2010 r.), wniesiono wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, na które udzielono odpowiedzi pismem z dnia 26 marca 2010 r. Znak: IBPBI/2/423W-40/10/BG odmawiając zmiany ww. interpretacji. Odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa została skutecznie doręczona w dniu 29 marca 2010 r. Pismem z dnia 27 kwietnia 2010 r. (data wpływu do tut. BKIP w dniu 29 kwietnia 2010 r.), wniesiono skargę na ww. interpretację indywidualną. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, pismem z dnia 27 maja 2010 r. udzielił odpowiedzi na skargę przesyłając ją, wraz z aktami sprawy do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie. W wyniku rozpatrzenia skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie wyrokiem z dnia 5 sierpnia 2010 r. Sygn. akt I SA/Rz 335/10 uchylił zaskarżoną interpretację. Od ww. wyroku tut. Organ wniósł skargę kasacyjną. W wyniku rozpatrzenia skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 28 sierpnia 2012 r. Sygn. akt II FSK 2499/10 oddalił skargę kasacyjną. Prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie wraz z aktami sprawy wpłynął do tut. Organu w dniu 25 września 2012 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Podatnik prowadzi działalność gospodarczą poprzez sprzedaż kosmetyków w lokalach znajdujących się w dużych centrach handlowych, na podstawie zawieranych umów najmu. Umowy najmu zawierane są na okres 3-5 lat, nieliczne z nich, dopuszczają możliwość przedłużenia okresu najmu na okres 10 lat. Przed rozpoczęciem swojej działalności w danym centrum handlowym Podatnik zmuszony jest każdorazowo ponieść nakłady celem dostosowania wynajmowanego lokalu do charakteru prowadzonej przez niego działalności. Zapisy w umowach najmu przewidują, że po zakończeniu okresu najmu poniesione nakłady pozostają w lokalu i przechodzą na własność wynajmującego lub ewentualnie najemca (Podatnik, Wnioskodawca) jest zobowiązany do doprowadzenia lokalu do stanu z przed przekazania (tzw. stan surowy). Dodatkowo, kolejna klauzula w umowach najmu wyłącza możliwość zrekompensowania przez właściciela nieruchomości (Wynajmującego) poniesionych kosztów przez najemcę (Podatnika, Wnioskodawcę) na adaptacje lokalu zgodnie z art. 676 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.). Powyżej wskazane zapisy to podstawowe i istotne warunki umowne, narzucane przez wynajmującego/właściciela centrum, bez których nie jest możliwe podpisanie umowy najmu, a co się z tym wiąże prowadzenie działalności przez Podatnika. Ponieważ okres trwania umowy najmu jest zazwyczaj krótszy, niż czas trwania amortyzacji nakładów w obcych środkach trwałych (10 lat), pozostaje niezamortyzowana ich część w wysokości min. 50%.

Najczęściej zamontowane nakłady po ustaniu okresu najmu pozostawiane są w danym lokalu, gdyż:

* po pierwsze, ponowne użycie tych materiałów jest już fizycznie nie możliwe (np. płytki podłogowe, czy też ścianki gipsowe nie nadają się do ponownego zamontowania),

* a po drugie, z uwagi na swoje parametry techniczne nie mogą być ponownie wykorzystane w innym miejscu (np. pompy ciepła).

Co więcej, doprowadzenie lokalu do stanu z przed adaptacji (do tzn. stanu surowego) zmuszałoby Podatnika do poniesienia dodatkowych kosztów w sytuacji, kiedy już nie jest możliwe prowadzenie działalności w tym miejscu. Na ogół, po wyżej wskazanym okresie czasu, na który była zawierana dana umowa najmu, lokale z uwagi na intensywną ich eksploatację wymagają już i tak niezbędnego remontu.

Prowadzenie sprzedaży kosmetyków kolorowych w dużych centrach handlowych jest podstawowym celem prowadzonej przez Podatnika strategii gospodarczej. Czas trwania umów najmu jest niezależny od Wnioskodawcy (Podatnika, Najemcy) i jest dyktowany przez wynajmującego (właściciela centrum).

W związku z powyższym zadano pytanie, czy w momencie wygaśnięcia umowy najmu (której czas trwania jest krótszy niż 10 lat) można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów stratę z tytułu niezamortyzowanej części inwestycji w obcym środku trwałym.

Zdaniem Spółki, w momencie wygaśnięcia umowy najmu (której czas trwania jest krótszy niż 10 lat) można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów stratę z tytułu niezamortyzowanej części inwestycji w obcym środku trwałym. Niewyrażenie zgody przez Podatnika na zapisy dotyczące poniesionych nakładów skutkowałoby tym, że nie doszłoby do podpisania umowy, a tym samym do osiągnięcia przez Podatnika przychodów.

Pojęcie kosztów uzyskania przychodów, zawarte w art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm., dalej "u.p.d.o.p.") oparte zostało na ogólnej regule, w myśl której kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy.

Zawarty w ostatnio powołanym przepisie katalog wyłączeń z kosztów uzyskania przychodów ma charakter zamknięty. Z powyższego wynika, że warunkiem uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów jest:

W odniesieniu do środków trwałych (jak to już zaznaczono wyżej) przyjęto rozwiązanie, zgodnie z którym wydatki na ich nabycie nie stanowią bezpośrednio kosztów uzyskania przychodów. Kosztami tymi stają się natomiast odpisy amortyzacyjne (art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p.). W katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów wymieniono m.in. straty powstałe w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności - art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. Z treści tego przepisu wynika, iż istotną - z punktu widzenia rozliczenia straty - jest przyczyna likwidacji składnika majątku w następstwie której ta strata powstała. Tylko bowiem w przypadku likwidacji spowodowanej utratą przydatności gospodarczej danego składnika na skutek zmiany rodzaju działalności, strata poniesiona - w wyniku tej likwidacji - nie stanowi kosztu podatkowego. Kosztem takim będzie natomiast strata związana z likwidacją środka trwałego, który utracił przydatność gospodarczą z innych przyczyn niż wskazana w omawianym tu przepisie. Pogląd taki znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądowym.

I tak w wyroku z 4 listopada 2008 r. (II FSK 1035/07) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że posłużenie się regułą interpretacyjną a contrario (wnioskowanie z przeciwieństwa) pozwala ograniczyć zasięg normy art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p., tylko do grupy przypadków ściśle w niej określonych, a więc jedynie do sytuacji, w której miała miejsce zmiana rodzaju działalności podatnika. W efekcie Sąd stanął na stanowisku, że skoro stratę poniesioną w wyniku likwidacji szeroko rozumianego środka trwałego nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodów jedynie w przypadku zmiany rodzaju działalności, to w innych przypadkach stratę tę można zaliczyć w ciężar kosztów. Analogicznej wykładni powołanego przepisu dokonano w wyrokach: WSA w Gdańsku z 16 kwietnia 2009 r. (I SA/Gd 194/09), WSA we Wrocławiu z 13 marca 2007 r. (I SA/Wr 53/07), WSA w Krakowie z 29 września 2005 r. (I SA/Kr 2032/02), WSA w Gdańsku z 13 kwietnia 2005 r. (I SA/Gd 1127/02), WSA w Lublinie z 2 kwietnia 2004 r. (I SA/Lu 573/03). Niewątpliwie stratą z tytułu likwidacji środka trwałego jest zaprzestanie jego użytkowania w związku z wygaśnięciem umowy najmu, na podstawie której ze środka tego korzystano. Podatnik jest zdania, że za koszt podatkowy uznane być powinny także straty, które wynikają z likwidacji środka trwałego spowodowanej takimi działania podatnika, które są ekonomiczno i gospodarczo uzasadnione. Twierdzenia podatnika opierają się na poglądzie wyrażonym w wyroku WSA we Wrocławiu z 14 marca 2008 r., I SN Wr I 702/07, w którym Sąd ten stwierdził, że nie można wykluczyć, iż pewne działania, choćby skutkowały np. powstaniem straty na skutek likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, byłyby działaniami racjonalnymi i uzasadnionymi z punktu widzenia przyszłych zysków podmiotu gospodarczego. Sąd podkreślił, że brak jest ratio legis dla wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów strat wynikających z likwidacji środków trwałych, jeżeli decyzja o ich wyłączeniu z działalności spowodowana była racjonalnymi przesłankami (element strategii gospodarczej) i miała w dalszej perspektywie służyć zwiększaniu zysków podatnika.

Niestety pojęcie "likwidacji" środka trwałego nie zostało zdefiniowane w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. W orzecznictwie sądowym i piśmiennictwie pojęcie to interpretuje się szeroko. Przyjmuje się mianowicie, że likwidacja obejmuje nie tylko fizyczne unicestwienie środka trwałego, ale także jego przekazanie innemu podmiotowi czy to w drodze darowizny czy też sprzedaży; zmianę metody prowadzenia działalności gospodarczej, likwidację środka trwałego w związku z jego zużyciem technicznym, technologicznym lub "moralnym", jego wycofanie z ewidencji (powoływane już wyroki w sprawach I SA/Gd 194/09, I SA/Wr 1702/07, I SA/Wr 53/07). Podatnik powyższe stanowisko podziela i przy tym zauważa, że zawężenie pojęcia likwidacji wyłącznie do fizycznego unicestwienia środka trwałego oznaczałoby, iż ta część przepisu art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p., w jakiej ustawodawca wprowadził warunek utraty przydatności gospodarczej na skutek zmiany rodzaju działalności, byłaby zbędna. Taka zaś interpretacja kłóciłaby się z założeniem, że ustawodawca jest racjonalnym użytkownikiem języka.

W przedstawionym stanie faktycznym zaprzestanie używania obcego środka trwałego (lokalu użytkowego) wynika z wcześniejszego niż wynosi normatywny okres amortyzacji inwestycji w tymże środku - wygaśnięcia umowy najmu. Lokale wynajęto na okres 3-5 lat. Decyzja o zawarciu umowy najmu na taki właśnie okres podyktowana, więc była gospodarczymi i ekonomicznymi względami. Była elementem strategii gospodarczej. Niewątpliwie zatem w momencie zakończenia umowy najmu Wnioskodawca poniesie stratę w wysokości niezamortyzowanej części inwestycji w obcym środku trwałym.

Przedstawiony stan faktyczny wskazuje, że nie ma do niego zastosowania regulacja zawarta w art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. Dlatego też, skoro przyczyna straty powstałej w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonego środka trwałego jest inna aniżeli wskazana w treści art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p., to z wnioskowania a contrario tego przepisu wynika, że podlega ona zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na zasadach ogólnych, z uwzględnieniem treści art. 16 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.p. Skoro art. 16 ustawy zawiera zamknięty katalog wydatków, które nie podlegają zaliczeniu do kosztów podatkowych, a wśród tych wydatków ustawodawca nie wymienia strat powstałych w związku z likwidacją nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te zostały zlikwidowane z innych przyczyn aniżeli wymieniona w art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p., oznacza to, że straty te podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów.

W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 8 lutego 2010 r. Znak: IBPBI/2/423-1383/09/BG, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. Wnioskodawca zaskarżył, po uprzednim wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, ww. interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie. W wyniku rozpatrzenia skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie wyrokiem z dnia 5 sierpnia 2010 r. Sygn. akt I SA/Rz 335/10 uchylił zaskarżoną interpretację.

W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, że zaskarżona indywidualna interpretacja narusza obowiązujące przepisy prawa podatkowego.

Zdaniem Sądu, " art. 16 ust. 1 ustawy p.d.o.p. zawiera zamknięty katalog wydatków, które nie podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów pomimo, iż pozostają w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością i zostały przez niego poniesione w celu uzyskania przychodu. Jednym z takich wydatków, są ujęte w art. 16 ust. 1 pkt 6 p.d.o.p. straty powstałe w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, do powstania których dochodzi w sytuacji, gdy środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności. (...)

Wykładni tego przepisu dokonywać należy między innymi w kontekście art. 16 ust. 1 pkt 5 p.d.o.p., który stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat w środkach trwałych oraz wartościach niematerialnych i prawnych w części pokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych, dokonywanych w oparciu o przepisy tejże ustawy. Wnioskując zatem a contrario z treści powyższego przepisu, wywieść należy wniosek, iż poniesione straty w środkach trwałych oraz wartościach niematerialnych i prawnych w części w której nie zostały pokryte sumą odpisów amortyzacyjnych, stanowią dla podatnika koszt uzyskania przychodu.

W opinii Sądu, "konsekwentnie zatem należy uznać, iż art. 16 ust. 1 pkt 6 p.d.o.p., stanowi kolejne odstępstwo, stanowiąc iż straty, powstałe w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, co do zasady stanowiące koszt uzyskania przychodu, nie będą jednakże uznawane za taki koszt w sytuacji gdy środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności. Zgodnie z zasadą, iż przepisy normujące wyjątki i wyłączenia należy interpretować ściśle, nie rozszerzając ani nie zawężając ich znaczenia, jako najbardziej logiczny jawi się wniosek, iż w przypadku utraty przydatności gospodarczej przez środek trwały z innych przyczyn niż wskazane w samej treści przepisu, zastosować należy przepisy ogólne tj. uznać poniesione przez podatnika straty w środkach trwałych za koszt uzyskania przychodu w części w której nie zostały pokryte sumą odpisów amortyzacyjnych.

Wobec braku ustawowej regulacji pojęcia likwidacja, należy odnieść się w pierwszej kolejności do wypracowanego w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego rozumienia tego terminu. Pojęcie to zostało zinterpretowane w szerokim znaczeniu, obejmującym nie tylko fizyczne unicestwienie środka trwałego, ale także przekazanie środka trwałego innemu podmiotowi czy to w drodze darowizny, czy sprzedaży, a także zmianę metody prowadzenia działalności gospodarczej, likwidację środka trwałego w związku z jego zużyciem technicznym, technologicznym lub "moralnym", oraz wycofanie go z ewidencji środków trwałych (por. wyrok NSA sygn. FSK 2169/04 z 9 września 2005 r.).Należy zatem uznać, iż skoro przyczyna straty, którą ewentualnie poniesie strona na skutek likwidacji nie w pełni umorzonego środka trwałego, będzie inna aniżeli wskazana w treści przepisu art. 16 ust. 1 pkt 6 p.d.o.p. wyłączającego ogólne zasady opodatkowania tj. nie będzie zdeterminowana zmianą rodzaju działalności gospodarczej, a co za tym idzie utratą przez likwidowany środek trwały jego przydatności gospodarczej, to z wnioskowania a contrario wynika, że podlegać ona będzie zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na zasadach ogólnych, z uwzględnieniem treści art. 16 ust. 1 pkt 5 ustawy. Skoro bowiem przepis art. 16 p.d.o.p. zawiera zamknięty katalog wydatków, które nie podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, a wśród tych wydatków ustawodawca wymienia jedynie straty powstałe w związku z likwidacją nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te zostały zlikwidowane z przyczyn wymienionych w art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy, oznacza to, że straty powstałe z innych przyczyn podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów."

Od powyższego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, wniósł skargę kasacyjną, która została oddalona przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 28 sierpnia 2012 r. Sygn. akt II FSK 2499/10.

W uzasadnieniu ww. wyroku Sąd wskazał, iż "W uchwale składu siedmiu sędziów z dnia 25 czerwca 2012 r., II FPS 2/12, Naczelny Sąd Administracyjny ocenił i stwierdził, że: strata odpowiadająca niezamortyzowanej wartości początkowej inwestycji w obcym środku trwałym, niespełniająca przesłanek z art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p., może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów, jeżeli jej powstanie wynika z działań podatnika podjętych dla realizacji celu określonego w art. 15 ust. 1 tej ustawy. Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w sprawie niniejszej w pełni podziela zapatrywania prawne przytoczonej uchwały składu poszerzonego. (...) Przytoczona uchwała jest całkowicie adekwatna do podatkowego stanu faktycznego rozpoznanej sprawy. W sprawie tej nie miała miejsca utrata przydatności gospodarczej środków trwałych na skutek zmiany rodzaju działalności, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. Zawieranie i wykonywanie umów, w których kontrahenci zainteresowanego podatnika doprowadzili do określenia czasu najmu krótszego od okresu amortyzacji inwestycji w obcym środku trwałym, stanowi niewątpliwie działanie będące wykonywaniem przez zainteresowanego działalności gospodarczej, a więc działanie w celu osiągnięcia przychodu. W stanie faktycznym sprawy strata odpowiadająca niezamortyzowanej wartości początkowej inwestycji w obcych środkach trwałych powstała więc w wyniku działań podatnika w celu osiągnięcia przychodu, określonego w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p."

Mając na uwadze powyższe orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego a także treść art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270), który stanowi, iż ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, rozpatrując ponownie wniosek z dnia z dnia 5 listopada 2009 r. stwierdza, co następuje:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm. dalej "u.p.d.o.p."), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.

W myśl tego przepisu, podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod tym jednak warunkiem, iż wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

Kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p., kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Powyższy przepis art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. jest modyfikowany przez art. 16 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.p. który stanowi, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat w środkach trwałych oraz wartościach niematerialnych i prawnych w części pokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Tak wiec kosztem uzyskania przychodów będzie strata w środkach trwałych w części, która nie została pokryta odpisami amortyzacyjnymi.

Natomiast zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności. Ograniczenie zawarte w art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p., dotyczy wyłącznie środków trwałych zlikwidowanych, których utrata przydatności gospodarczej była skutkiem zmiany rodzaju działalności. Kosztem uzyskania przychodów będzie zatem strata powstała w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli utraciły one przydatność gospodarczą z przyczyn innych niż zmiana rodzaju działalności.

Zgodnie z definicją słownikową "likwidować to dokonywać likwidacji, usuwać coś, pozbywać się czegoś, uwalniać się od czegoś (Słownik języka polskiego, pod red. M. Szymczaka, PMN, Warszawa 1979, t. II, str. 35). W związku z takim rozumieniem tego pojęcia, likwidacją będzie definitywne pozbycie się środka trwałego (wykreślenie z ewidencji), np. poprzez jego zniszczenie, usunięcie, czy pozbycie się, np. poprzez zwrot środka trwałego wynajmującemu przed upływem okresu najmu, czy okresu pełnej amortyzacji, jeżeli jest to racjonale z punktu widzenia prowadzonej działalności gospodarczej i ma związek z przychodami w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Likwidacja środka trwałego jest co do zasady racjonalnym wyborem podatnika.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Spółka zawiera umowy najmu na okres 3-5 lat, niektóre z nich, można przedłużyć na okres 10 lat. Przed rozpoczęciem działalności Spółka zmuszona jest ponieść nakłady celem dostosowania wynajmowanego lokalu do charakteru prowadzonej działalności. Zapisy w umowach najmu przewidują, że po zakończeniu okresu najmu poniesione nakłady pozostają w lokalu i przechodzą na własność wynajmującego lub ewentualnie Spółka jest zobowiązana do doprowadzenia lokalu do stanu z przed przekazania (tzw. stan surowy). W umowach najmu wyłączno możliwość zrekompensowania przez właściciela nieruchomości poniesionych kosztów przez Spółkę na adaptacje lokalu. Powyżej wskazane zapisy to podstawowe i istotne warunki umowne, narzucane przez wynajmującego, bez których nie jest możliwe podpisanie umowy najmu, a co się z tym wiąże prowadzenie działalności przez Spółke. Ponieważ okres trwania umowy najmu jest zazwyczaj krótszy, niż czas trwania amortyzacji nakładów w obcych środkach trwałych, pozostaje niezamortyzowana ich część. Najczęściej zamontowane nakłady po ustaniu okresu najmu pozostawiane są w danym lokalu, gdyż ponowne użycie tych materiałów jest już fizycznie niemożliwe (np. płytki podłogowe, czy też ścianki gipsowe nie nadają się do ponownego zamontowania), oraz z uwagi na swoje parametry techniczne nie mogą być ponownie wykorzystane w innym miejscu (np. pompy ciepła). Doprowadzenie lokalu do stanu z przed adaptacji (do tzn. stanu surowego) zmuszałoby Spółkę do poniesienia dodatkowych kosztów w sytuacji, kiedy już nie jest możliwe prowadzenie działalności w tym miejscu. Czas trwania umów najmu jest niezależny od Spółki i jest ustalany przez wynajmującego.

W świetle powyższego należy stwierdzić, iż możliwość zaliczenia powstałej straty do kosztów uzyskania przychodów należy oceniać przez pryzmat kryterium racjonalnego i ekonomicznego działania Spółki oraz z punktu widzenia realizacji celów wskazanych w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., a wiec osiągania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Zatem skoro przepis art. 16 u.p.d.o.p. zawiera zamknięty katalog wydatków, które nie podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, a wśród tych wydatków ustawodawca nie wymienia strat powstałych w związku z likwidacją nie w pełni zamortyzowanych środków trwałych, jeżeli środki te zostały zlikwidowane z innych przyczyn aniżeli wskazane w treści w art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p., oznacza to, że straty te podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Biorąc pod uwagę powyższe przepisy podatkowe i przedstawiony we wniosku stan faktyczny należy stwierdzić, iż stanowisko Spółki jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.