IBPBI/2/423-1224/11/MS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 18 lipca 2011 r. (data wpływu do tut. Biura 20 lipca 2011 r.), uzupełnionym w dniu 05 i 10 października 2011 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia momentu korekty przychodów podatkowych (pytanie oznaczone we wniosku Nr 2) - jest prawidłowe.

W dniu 20 lipca 2011 r. wpłynął do tut. Biura wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia momentu korekty przychodów podatkowych.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z dnia 28 września 2011 r. Znak: IBPBI/2/423-874/11/MS wezwano do ich uzupełnienia. Uzupełnienia dokonano w dniu 05 i 10 października 2011 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca na podstawie umowy agencyjnej świadczy w imieniu przedsiębiorcy z branży telekomunikacyjnej (dalej: "Zleceniodawcy") usługi związane z zawieraniem umów o świadczenie przez Zleceniodawcę usług telekomunikacyjnych oraz pośrednictwem przy zawieraniu umów o świadczenie usług telekomunikacyjnych. Zleceniodawcą jest operator telekomunikacyjny prowadzący działalność gospodarczą na rynku telekomunikacyjnym w Polsce, w zakresie świadczenia usług telekomunikacyjnych w ruchomej sieci telefonicznej pod określoną nazwą handlową. Wnioskodawca z kolei, na podstawie umów sub-agencyjnych, zlecił powierzone mu obowiązki podmiotom trzecim (dalej: "Subagent" lub "Subagenci").

Jednym z rodzajów działalności, prowadzonej przez Wnioskodawcę i Subagentów jest sprzedaż tzw. Terminali, przez co rozumie się sprzedaż telefonów lub modemów aktywowanych w sieci Zleceniodawcy (dalej: "Terminal"). Strony umowy agencyjnej oraz sub-agencyjnej ustaliły następujący sposób rozliczeń.

W przypadku ofert, w których cena promocyjna oferowanych przez Wnioskodawcę Terminali osobom trzecim (zgodnie z cennikiem Zleceniodawcy), będzie niższa od ceny, za którą Wnioskodawca zakupił Terminale od Zleceniodawcy, zostaje dokonane rozliczenie różnicy pomiędzy ceną zakupu Terminali, a aktualną ceną promocyjną obowiązującą w cenniku Zleceniodawcy. Refundacja dokumentowa jest fakturą korygującą, wystawioną przez Zleceniodawcę i podpisywaną przez Wnioskodawcę.

Przedstawione powyżej zasady rozliczeń dotyczą również relacji handlowych Wnioskodawcy z Subagentami, tzn. w przypadku ofert, w których cena promocyjna oferowanych Terminali będzie niższa od ceny za którą Subagenci zakupili towary od Wnioskodawcy, zostanie dokonane rozliczenie różnicy pomiędzy ceną zakupu Terminali, a aktualną ceną promocyjną obowiązującą w cenniku Zleceniodawcy. Refundacja dokumentowa jest fakturą korygującą, wystawioną przez Wnioskodawcę i podpisywaną przez Subagenta.

W danym miesiącu Wnioskodawca dokonał sprzedaży określonej partii Terminali, po cenie wynikającej z cennika Zleceniodawcy. Cena po jakiej dokonano sprzedaży była niższa, od ceny, w jakiej zakupiono Terminale od Zleceniodawcy. Zleceniodawca dokonał refundacji kosztów Wnioskodawcy oraz wystawił w miesiącu następującym po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży, stosowną fakturę korygującą. Wnioskodawca zobowiązany będzie zatem do korekty poniesionych kosztów (które ulegną zmniejszeniu) oraz uzyskanych przychodów (które ulegną zwiększeniu). Sytuacja przedstawia się analogicznie w wypadku Subagentów.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy korektę przychodów Wnioskodawcy, należy ująć w miesiącu w którym faktycznie zostały uzyskane (np. w miesiącu grudniu 2010 r.)... (pytanie oznaczone we wniosku Nr 2)

Zdaniem Wnioskodawcy, korekta przychodów uzyskanych na zasadach opisanych w stanie faktycznym, winna zostać dokonana w miesiącu, w którym faktycznie zostały uzyskane.

Podstawa prawna

W odniesieniu do pytania nr 2, zastosowanie znajdzie art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., który stanowi, że przychodami z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Ustęp 3 tego samego artykułu stanowi, że za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Natomiast zgodnie z ust. 3a za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

Ani powyższe regulacje, ani żadne inne przepisy u.p.d.o.p. nie określają zasad dokonywania korekty przychodów osób prawnych. Nie wskazują ponadto momentu zmniejszenia czy powiększenia przychodów, przez co Wnioskodawca rozumie moment, w którym należy przychód zmniejszyć lub też zwiększyć.

Mając na uwadze powyższe należy interpretować przepisy literalnie, tj. zgodnie z ich dosłownym brzmieniem. Wykładnia ta prowadzi do wniosku, że do przychodów na gruncie u.p.d.o.p. zalicza się wyłącznie takie przychody, które są w danym momencie należne podatnikowi (tj. są wymagalne i bezwarunkowe). Najważniejszym elementem określającym powstanie przychodu jest jego moment, jako że właśnie z tym momentem, na gruncie u.p.d.o.p., powstaje obowiązek podatkowy. Moment ten to dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego, wykonania usługi czy też częściowego wykonania usługi.

Skoro zatem dosłowne brzmienie przepisów nie budzi wątpliwości, zastosowanie winna znaleźć zasada wykładni prawna stwierdzająca, że przepisy oczywiste (jasne) nie podlegają interpretacji ("clara non sunt interpretanda"), a wobec tego stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe. Ponadto nie istnieją żadne podstawy prawne do rozróżnienia sposobu dokonywania korekty przychodów od samego rozpoznawania przychodów, a zatem zgodnie z inną zasadą wykładni prawa podatkowego, nie wolno takich rozróżnień wprowadzać wbrew wyraźnemu przepisowi prawa ("lege non distinguente nec nostrum est distinguere").

Mając na uwadze zacytowane przepisy u.p.d.o.p. należy stwierdzić, że odpowiedź na pytanie nr 2 Wnioskodawcy jest twierdząca, co oznacza, że powinien on dokonać korekty przychodów w miesiącu, w którym zostały one osiągnięte, tj. przykładowo w miesiącu grudniu 2010 r.

Interpretacje i orzecznictwo

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje swoje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych, które z upoważnienia Ministra Finansów wydają Dyrektorzy Izb Skarbowych:

"Reasumując, w przedstawionym stanie faktycznym:

"W tym miejscu należy podkreślić, iż udzielenie rabatu nie należy traktować jak odrębne zdarzenie gospodarcze, ale jak skorygowanie mającej wcześniej miejsce czynności prawnej. W związku z powyższym, udzielenie rabatu powinno skutkować dokonaniem korekty tych przychodów uzyskanych z tytułu sprzedaży towarów, z którymi dany rabat jest związany. Reasumując, zbiorcze faktury korygujące sprzedaż związane z udzielonymi rabatami wystawione do dnia 31 marca 2010 r. powinny skutkować zmniejszeniem przychodów podatkowych w związku z udzielonym rabatem w okresie sprawozdawczym, w którym zostały wykazane, tj. w 2009 r." (interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 28 czerwca 2010 r., znak: ILPB3/423-290/10-5/KS).

"Odnosząc przedstawiony wcześniej stan prawny do wynikającego z wniosku stanu faktycznego, należy stwierdzić, że obniżenie przez Spółkę wynagrodzenia za wykonaną usługę pozostaje bez wpływu na moment powstania przychodu, którym pozostaje moment wykonania usługi (nie później jednak niż dzień wystawienia faktury). Natomiast skoro, w wyniku zawartej ugody, Spółka obniżyła wysokość wynagrodzenia za wykonaną usługę, okoliczność ta skutkuje korektą przychodu należnego za 2008 rok, który winien ulec zmniejszeniu do kwoty wynikającej z zawartej ugody. Należy podkreślić, że w przedstawionym stanie faktycznym skorygowanie przychodu jest możliwe jedynie w zakresie wysokości przychodu należnego nie zaś w zakresie momentu jego powstania. Moment powstania przychodu został bowiem określony w ww. przepisach art. 12 ust. 3a

y o p.d.o.p. i jest nim, w przedstawionym stanie faktycznym, dzień wykonania usługi (nie później niż dzień wystawienia faktury pierwotnej)." (interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 8 października 2010 r., znak: IBPBI2/423-898/10/JD).

"W stanie faktycznym opisanym we wniosku, korekty faktur wynikają z konieczności wyeliminowania błędnie wystawionej - przez samego podatnika - faktury pierwotnej. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie określają szczególnych zasad dokonywania korekt przychodów. Zatem korekta przychodu wynikająca z danej faktury korygującej, powinna być co do zasady odnoszona do uprzednio wykazanego przychodu należnego, ponieważ późniejsze dookreślenie tego przychodu w prawidłowej wysokości nie skutkuje zmianą daty jego powstania. Innymi słowy, późniejsze wystawianie faktur korygujących skutkuje jedynie zmianą wysokości przychodów, nie zaś datą ich powstania. Faktura korygująca wystawiona przez Spółkę służy rzetelnemu obliczeniu (doprecyzowaniu) prawidłowej wysokości już osiągniętego przychodu należnego za dany okres rozliczeniowy, która to wysokość została wcześniej określona w niewłaściwej wysokości, albowiem nie dokumentuje ona rzeczywistej wielkości przychodu uzyskanego w danym okresie rozliczeniowym." (interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 27 października 2009 r., znak: IBPBI/2/423-888/09/MO).

"Faktury korygujące wystawione przez Spółkę służą rzetelnemu obliczeniu (doprecyzowaniu) prawidłowej wysokości już osiągniętego przychodu należnego za dany okres rozliczeniowy, która to wysokość została błędnie określona, a więc w myśl powyższego stanowiska faktury nieprawidłowo odzwierciedlały stan faktyczny. W związku z tym, przychody objęte takimi fakturami winny korygować przychody właściwego okresu rozliczeniowego, czyli w przedstawionym stanie faktycznym, w dacie powstania pierwotnego przychodu związanego ze sprzedażą nawozu." (interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 29 grudnia 2009 r. znak: ITPB3/423-600/09/AW).

"Mając na uwadze powyższe, wskazać należy, iż w odniesieniu do przedstawionej przez Wnioskodawcę sytuacji, zwrot nadpłat powstałych z rozliczenia rocznego wpłacanych zaliczek - uprzednio zaliczonych do przychodów - powinien skutkować zmniejszeniem tych przychodów za okres, w którym były wykazane w ewidencji księgowej w związku z ich otrzymaniem." (interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 10 grudnia 2009 r., znak: IPPB3/423-552/09-4/EZ).

Zostało również potwierdzone w orzecznictwie sądów administracyjnych:

Zasady prawa

Wydając interpretacje indywidualne organ podatkowy winien kierować się ogólnymi zasadami, przewidzianymi w ustawie - Ordynacja podatkowa. Zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy, postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Jednym z nagminnych przejawów złamania zasady zaufania do organów podatkowych jest orzekanie w odmienny sposób w takim samym stanie prawnym przy identycznym stanie faktycznym. Do problemu tego odniósł się już Naczelny Sąd Administracyjny, który stwierdził, że "zmienność rozstrzygnięć podejmowanych przez organy administracji państwowej obu instancji w tej samej sprawie, przy tym samym stanie faktycznym i prawnym - od negatywnego poprzez pozytywne do znów negatywnego dla skarżącego podważa zasadę zaufania do organów państwa oraz źle kształtuje świadomość i kulturę prawną obywateli." (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 czerwca 1994 r., sygn. akt: SA/Wr 98/94).

W innym wyroku Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że "za godzące w art. 121 § 1 ustawy z dnia 28 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.) należy uznać dokonywanie różnych ustaleń odnoszących się do tego samego elementu stanu faktycznego sprawy w odrębnych co prawda sprawach podatkowych, niemniej jednak bazujących na tych samych faktach" (wyrok Naczelnego Sądy Administracyjnego z dnia 20 stycznia 2006 r., sygn. akt I FSK 527/05).

W jeszcze innym wyroku stwierdził, że "Minister Finansów wydając interpretacje indywidualne jest zobowiązany do kierowania się przy ich wydawaniu także orzecznictwem sądów administracyjnych. Zgodnie bowiem z art. 14a Ordynacji podatkowej Minister Finansów dąży do zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego, dokonując w szczególności jego interpretacji, przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów oraz Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości." (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 stycznia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 1916/08).

Sąd administracyjny wyraźnie zatem wskazał, że Minister Finansów (tu: Dyrektor Izby Skarbowej) również przy wydaniu interpretacji indywidualnych winien kierować się orzecznictwem sądów administracyjnych, pomimo, iż wyraźny obowiązek tego czynienia przewiduje art. 14a Ordynacji podatkowej, odnoszący się do interpretacji ogólnych. Jest to wszak logiczne, że skoro przy wydawaniu interpretacji ogólnych Minister Finansów winien kierować się orzecznictwem administracyjnym, to tym bardziej taki element winien znaleźć zastosowanie przy wydawaniu interpretacji indywidualnych.

Mając na uwadze jasne brzmienie przytoczonych przepisów u.p.d.o.p. oraz jednolitą linię interpretacyjną i orzeczniczą, wypracowaną w oparciu o analogiczne stany faktyczne, należy uznać stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm., określanej w dalszej części skrótem: "ustawa o p.d.o.p."), przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Na mocy ust. 3 powołanego artykułu, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Zatem przychodem są wszelkie przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym, których rzeczywiste otrzymanie, a w niektórych przypadkach już sam fakt, że są należne, powoduje obowiązek zapłaty podatku dochodowego. Co do zasady, o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa.

Podstawowa zasada określania daty powstania przychodu związanego z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej została uregulowana przez ustawodawcę w treści art. 12 ust. 3a ustawy o p.d.o.p.

Na mocy tego przepisu, za datę powstania przychodu uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca na podstawie umowy agencyjnej świadczy w imieniu przedsiębiorcy z branży telekomunikacyjnej (dalej: "Zleceniodawcy") usługi związane z zawieraniem umów o świadczenie przez Zleceniodawcę usług telekomunikacyjnych oraz pośrednictwem przy zawieraniu umów o świadczenie usług telekomunikacyjnych. Wnioskodawca z kolei, na podstawie umów sub-agencyjnych, zlecił powierzone mu obowiązki Subagentom.

W przypadku ofert, w których cena promocyjna oferowanych przez Wnioskodawcę osobom trzecim towarów będzie niższa od ceny, za którą Wnioskodawca zakupił towary od Zleceniodawcy, zostaje dokonane rozliczenie różnicy pomiędzy ceną zakupu towarów, a aktualną ceną promocyjną obowiązującą w cenniku Zleceniodawcy. Refundacja dokumentowa jest fakturą korygującą, wystawioną przez Zleceniodawcę w miesiącu następującym po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży. Przedstawione powyżej zasady rozliczeń dotyczą również relacji handlowych Wnioskodawcy z Subagentami.

Faktura korygująca nie dokumentuje odrębnego, niezależnego zdarzenia gospodarczego, lecz odnosi się ściśle do stanu zaistniałego w przeszłości. Przyczyny jej wystawienia mogą być zróżnicowane. Niezależnie jednak od przyczyny korekty wskazać należy, że punktem odniesienia dla faktury korygującej jest zawsze faktura pierwotna. Faktura korygująca nie generuje bowiem nowego (innego) momentu powstania przychodu lecz modyfikuje jedynie "pierwotną" wysokość przychodu.

Przepisy ustawy o p.d.o.p. nie określają zasad dokonywania korekt przychodów. Brak jest również uregulowań dotyczących momentu zmniejszenia lub zwiększenia przychodów, tj. czy przychód pomniejsza się lub powiększa w dacie korekty, czy też w dacie powstania przychodu należnego. Wobec powyższego, należy posłużyć się literalną wykładnią wyżej powołanych przepisów, która prowadzi do wniosku, że do przychodów podatkowych zalicza się tylko takie przychody, które w danym momencie są należne podatnikowi, czyli są wymagalne, niewątpliwe i bezwarunkowe. Dla ustalenia przychodu istotnym zagadnieniem jest określenie daty uzyskania przychodu, z którą ustawa o p.d.o.p. łączy moment powstania obowiązku podatkowego. Pierwszeństwo w kształtowaniu daty powstania przychodu należnego ma dzień dokonania czynności - wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego wykonania usługi lub jej częściowego wykonania. Późniejsze wystawienie faktury VAT korygującej nie powoduje zmiany daty powstania tego przychodu. Faktura korygująca powinna mieć wpływ na przychody należne, określone w fakturze podstawowej, bowiem dotyczy ona uprzednio wykazanych przychodów, a nie jakichkolwiek innych przychodów.

Odnosząc powyższe do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego stwierdzić należy, że Spółka powinna dokonać korekty przychodów, wynikających z wystawionej faktury korygującej, w okresie rozliczeniowym którego dotyczyła pierwotna faktura.

Reasumując, stanowisko Spółki, iż korekta przychodów podatkowych, winna zostać dokonana w miesiącu, w którym faktycznie przychody zostały uzyskane, jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Należy jednocześnie zaznaczyć, że przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej było rozstrzygnięcie kwestii dotyczącej momentu korekty przychodów podatkowych, a nie ocena kwestii zasadności zwiększenia bądź pomniejszenia przychodów podatkowych.

Nadmienia się, iż w zakresie pytania oznaczonego we wniosku Nr 1 wydano odrębną interpretację.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.