IBPBI/2/423-1221/13/JD

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 3 lipca 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z 16 września 2013 r. (wpływ do tut. Biura 19 września 2013 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie stosowania przepisów art. 15b tej ustawy - jest nieprawidłowe.

W dniu 19 września 2013 r. do tut. Biura wpłynął wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie stosowania przepisów art. 15b tej ustawy.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (dalej także "Spółka") jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością zajmującą się hodowlą i nasiennictwem ogrodniczym. Przedmiotem obrotu są w głównej mierze nasiona warzyw i kwiatów. Pochodzą one zarówno z produkcji własnych zakładów rolnych, jak i od plantatorów, z którymi Spółka posiada od wielu lat umowy kontraktacyjne, które określają szczególne warunki realizacji kontraktu po stronie plantatorów oraz, aktualizowane co roku, warunki cenowe i wydłużone terminy zapłaty. Plantatorzy dostarczają zakontraktowane nasiona w zależności od gatunku już od września każdego roku. Stan nasion najczęściej wymaga ich doczyszczenia, suszenia, gazowania (np.fasole), zbadania wilgotności oraz sprawdzenia zdolności kiełkowania. Są to procesy długotrwałe. Komora gazowania mieści od 10 do 15 ton nasion w związku z czym rozpoczęcie tego procesu wymaga odpowiedniego zapełnienia komory i trwa co najmniej 2 tygodnie, po których następuje wietrzenie i okres karencji którego czas zależy od zastosowanego środka. Następnie nasiona wysiewane są w kiełkowniku w celu określenia ich energii i zdolności kiełkowania. Na zakończenie powyższych działań wystawiane jest przez laboratorium świadectwo o uznaniu materiału siewnego. Po ocenie laboratoryjnej lub dla wyższych stopni odsiewu, świadectwo kwalifikacji nasion wydaje SON na podstawie badań wykonanych na pobranych próbkach materiału. W wyniku tych wszystkich zabiegów Spółka uzyskuje informacje o parametrach dostarczonych nasion i dopiero wtedy można określić ich ilość (ubytki w procesie czyszczenia i suszenia) oraz ostateczną cenę. Sam proces kiełkowania jest w wielu przypadkach długotrwały i dla przykładu w gatunkach stanowiących trzon sprzedaży Spółki wynosi:

* 21 - 28 dni dla pietruszki, szczypiorku, poziomki, pasternaku, selera, szpinaku itp.

* 14 dni dla marchwi,

* 11 dni dla cebuli,

* 10 dni dla rzodkiewki itd.

Dopiero po przyjęciu nasion do magazynu następuje proces ich konfekcjonowania zgodnie z ustawą o nasiennictwie oraz wystawiana jest faktura RR.

Z powyższych informacji wynika, że nie jest technicznie możliwe zbadanie towaru w okresie 30 dni, tj. dotrzymanie terminu określonego w art. 9 ustawy o terminach zapłaty w transakcjach handlowych. Ponadto na rynku nasiennym od wielu lat funkcjonują zasady uwzględniające jego wyraźną specyfikę i sezonowość. Głównymi odbiorcami są hurtownie, producenci rolni oraz coraz częściej supermarkety, z którymi Spółka ma podpisane umowy na dostawy określające dopuszczalny poziom zwrotów oraz sposób i termin rozliczenia. Ze względu na konieczność rozdysponowania ogromnych ilości nasion do punktów detalicznych odbiorcy ci zaopatrują się w nasiona w okresie od października do czerwca następnego roku. W tym okresie faktury wystawiane przez Spółkę wskazują, ze względu na wyraźną sezonowość oraz możliwość zwrotu niesprzedanego towaru po zakończeniu sezonu, termin do zapłaty 120-150 dni oraz ostateczne rozliczenie po zwrotach. Termin rozpoczęcia sezonu sprzedaży uzależniony jest bezwzględnie od warunków pogodowych a to przekłada się na ewentualne opóźnienia w napływie gotówki. W międzyczasie w niektórych przypadkach dokonywane są kompensaty wzajemnych wierzytelności. Zwrócone nasiona, ponieważ jest to materiał żywy, podlegają ponownej ocenie laboratoryjnej i przepakowaniu.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w sytuacji wynikającej z rzeczywistej organizacji rynku nasiennego oraz procesów technologicznych zawarte w umowach z plantatorami terminy zapłaty do końca czerwca następnego roku wymagają korekty kosztów uzyskania przychodów... (część pytania wymienionego we wniosku jako 1)

Zdaniem Spółki, w przypadku dokonywania wykupu nasion od plantatorów z którymi podpisano umowy kontraktacyjne i handlowe przewidujące dłuższe niż 60 dni terminy zapłaty Spółka nie jest zobligowana do korekty kosztów uzyskania przychodów po 90 dniach od zaliczenia kwoty transakcji do kosztów uzyskania przychodów przy braku uregulowania zobowiązania w tym terminie. Ze względów proceduralnych i technologicznych nie jest możliwe zbadanie towaru (nasion) celem potwierdzenia ich zgodności z umową a tym samym zastosowanie się do terminu 30 dni określonego w art. 9 ustawy o terminach zapłaty w transakcjach handlowych.

Obowiązujące od wielu lat zasady (w tym terminy rozliczeń) organizacji obrotu na rynku nasiennym uwzględniają jego specyfikę. Stąd warunki zawarte w umowach kontraktacyjnych i handlowych nie są sprzeczne ze społeczno-gospodarczym celem umów, zasadami współżycia społecznego i są obiektywnie uzasadnione biorąc pod uwagę właściwości towaru co wypełnia, zdaniem Spółki, warunki określone w art. 7 pkt 2 ustawy o terminach zapłaty w transakcjach handlowych, a co za tym idzie nie wymagają one przy braku zapłaty po 90 dniach korekty kosztów uzyskania przychodów.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm., dalej "ustawa o p.d.o.p."), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Kosztami uzyskania przychodów są więc wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów. Aby wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, należy ocenić jego związek z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz możliwość osiągnięcia przychodu. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu - w okresie ponoszenia kosztów lub w przyszłości. W związku z powyższym, kosztami są zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim.

Ponadto, zaliczenie danego wydatku do kosztów podatkowych uzależnione jest od tego, czy nie mieści się on w katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, który zawiera art. 16 ust. 1 ustawy o p.d.o.p.

Z dniem 1 stycznia 2013 r., mocą art. 4 pkt 1 ustawy z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (Dz. U. z 2012 r. poz. 1342), ustawodawca wprowadził do ustawy o p.d.o.p. regulacje zmierzające do likwidacji tzw. "zatorów płatniczych" (art. 15b ustawy o p.d.o.p.). Stosownie do tego unormowania, w przypadku nieuregulowania kwoty wynikającej z faktury (innego dokumentu) dłużnik - w określonych terminach - zobowiązany jest do dokonania korekty kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 15b ust. 1 ustawy o p.d.o.p., w przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikającej z faktury (rachunku), a jeżeli nie istniał obowiązek wystawienia faktury (rachunku) - kwoty wynikającej z umowy albo innego dokumentu, i nieuregulowania tej kwoty w terminie 30 dni od daty upływu terminu płatności, podatnik jest obowiązany do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z tych dokumentów.

Natomiast zgodnie z art. 15b ust. 2 ustawy o p.d.o.p., jeżeli termin płatności jest dłuższy niż 60 dni, zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z dokumentów, o których mowa w ust. 1, dokonuje się z upływem 90 dni od daty zaliczenia tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów, o ile nie została ona uregulowana w tym terminie.

Zmniejszenia, o którym mowa w ust. 1 lub 2, dokonuje się w miesiącu, w którym upływa termin określony w tych przepisach (art. 15b ust. 3).

Zgodnie z art. 15b ust. 4 ustawy o p.d.o.p., jeżeli po dokonaniu zmniejszenia, o którym mowa w ust. 1 lub 2, zobowiązanie zostanie uregulowane, podatnik w miesiącu, w którym uregulował zobowiązanie, zwiększa koszty uzyskania przychodów o kwotę dokonanego zmniejszenia.

Jeżeli w miesiącu, w którym podatnik ma obowiązek dokonać zmniejszenia, o którym mowa w ust. 1 lub 2, podatnik nie ponosi kosztów uzyskania przychodów lub poniesione koszty są niższe od kwoty zmniejszenia, wówczas ma obowiązek zwiększyć przychody o kwotę, o którą nie zostały zmniejszone koszty uzyskania przychodów (art. 15b ust. 5).

Celem wprowadzenia art. 15b ustawy o p.d.o.p. było ograniczenie tzw. "zatorów płatniczych", poprzez obowiązek dokonania przez podatnika korekty kosztów podatkowych w przypadku nieuregulowania przez niego kwoty wynikającej z faktury (innego dokumentu) w terminie wskazanym w przepisach podatkowych.

Przepisy podatkowe zawierają rozwiązanie polegające na obowiązku dokonania zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku nieuregulowania kwoty wynikającej z faktury lub innego dokumentu w ciągu 30 dni od daty upływu terminu płatności ustalonego przez strony, a w przypadku gdy termin płatności jest dłuższy niż 60 dni - nieuregulowania jej w ciągu 90 dni od dnia zaliczenia kwoty wynikającej z faktury (innego dokumentu) do kosztów uzyskania przychodów. Zatem, zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów należy dokonać:

* jeżeli termin płatności zobowiązania jest krótszy lub wynosi 60 dni - z upływem 30 dnia od daty upływu terminu wymagalności (płatności) zobowiązania, lub

* jeżeli termin płatności zobowiązania jest dłuższy niż 60 dni - z upływem 90 dnia od daty zaliczenia tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów.

Jak z powyższego wynika obowiązek korygowania kosztów uzyskania przychodów nie jest uzależniony od żadnej innej okoliczności w tym od rodzaju wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, czy jej specyfiki (na co wskazuje w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego Spółka). Konstytucyjna zasada równości wobec prawa i powszechności opodatkowania sprzeciwia się takiemu rozumieniu ww. przepisów, jakie przedstawiła w swoim stanowisku Spółka. Stanowisko to jest zatem nieprawidłowe.

Na taką ocenę stanowiska Wnioskodawcy bez wpływu pozostaje fakt, że możliwość określenia dowolnego terminu płatności jest przez prawo dopuszczalna. Należy bowiem mieć na względzie, że w ramach autonomii prawa podatkowego ustawodawca ma możliwość tworzenia rozwiązań swoistych dla tej gałęzi prawa, jeżeli służyć to ma interesowi Skarbu Państwa i jednocześnie nie zakłóca funkcjonowania instytucji cywilnoprawnych. Może więc, w przypadku autonomicznej regulacji, dojść do pewnych niespójności w systemie prawa (vide R. Mastalski - Autonomia prawa podatkowego - Przegląd Podatkowy z 2003 r. nr 10, s. 12 i n., wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 19 lipca 2007 r., sygn. akt K 11/06, opubl. w OTK-A z 2007 r. Nr 7, poz. 81 i przywołane tam orzecznictwo).

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego - stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

W zakresie części pytania oznaczonego nr 1 oraz pytania nr 2 wydano odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 14 marca 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.