IBPBI/2/423-1219/08/PH

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 23 grudnia 2008 r. (data wpływu do tut. BKIP 23 grudnia 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia dochodu do opodatkowania w przypadku sprzedaży części lub całości Nieruchomości wniesionej uprzednio do spółki komandytowej oraz kosztu uzyskania przychodów w momencie zbycia Nieruchomości przez spółkę komandytową - jest prawidłowe.

W dniu 23 grudnia 2008 r. został złożony do tut. BKIP wniosek Podatnika o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia dochodu do opodatkowania w przypadku sprzedaży części lub całości Nieruchomości wniesionej uprzednio do spółki komandytowej oraz kosztu uzyskania przychodów w momencie zbycia Nieruchomości przez spółkę komandytową.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka jest podmiotem, którego właścicielem jest Spółka X S.A. - 100% udziałów.

Spółka jest obecnie właścicielem kilku nieruchomości składających się, w zależności od rodzaju nieruchomości, z:

(I) prawa wieczystego użytkowania gruntu wraz własnością posadowionych na nim budynków i budowli,

(II) ok. 30% udziału w prawie wieczystego użytkowania gruntów wraz z udziałem we własności budynku oraz budowli posadowionych na tym gruncie,

(III) udziału w prawie użytkowania wieczystego gruntów niezabudowanych,

(IV) własności wydzielonych lokali użytkowych z udziałem we własności gruntu oraz

(V) prawa własności gruntu wraz z znajdującymi się na nim budynkami i budowlami (dalej jako "Nieruchomości").

W ramach działań restrukturyzacyjnych w Grupie do której należy Spółka po pierwszym stycznia 2009 r. planowane jest wyodrębnienie działalności bezpośrednio związanej z posiadanymi aktywami nieruchomościowymi, poprzez utworzenie spółek osobowych - spółek komandytowych. Każda z Nieruchomości zostanie wniesiona do odrębnego podmiotu będącego spółką osobową, lub nieruchomości wykorzystywane w działalności handlowej będą wniesione do jednego podmiotu, do innych zaś nieruchomości o charakterze inwestycyjnym. Tym samym stworzona zostanie przejrzysta struktura własnościowa dla poszczególnych nieruchomości w ramach spółek należących do Grupy, która ułatwi kontrolowanie poszczególnych inwestycji oraz pozyskiwanie środków finansowych na ich ewentualne prowadzenie lub kontynuowanie budowy (adaptacji).

W związku z powyższym, Spółka zamierza przystąpić i dokonać wniesienia posiadanych Nieruchomości do spółek osobowych - spółek komandytowych. Spółka będzie komandytariuszem lub komplementariuszem poszczególnych spółek komandytowych. Udziały w spółkach komandytowych Spółka zamierza pokryć wkładem pieniężnym bądź niepieniężnym w postaci Nieruchomości. Spółka rozważa również możliwość wniesienia Nieruchomości w terminie późniejszym po powstaniu spółki osobowej w celu podniesienia wkładu do spółki osobowej.

Spółka przewiduje, iż w zależności od charakteru danego składnika majątkowego Nieruchomość alternatywnie:

(i) zostanie wprowadzona do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych stanowiąc element majątku podlegający amortyzacji dla celów podatkowych lub

(ii) nie zostanie wprowadzona do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych spółki osobowej (stanowiąc tym samym zapas/towar handlowy).

Drugi Wspólnik spółki komandytowej ("Spółka kapitałowa") obejmie swój udział poprzez wniesienie wkładu pieniężnego lub niepieniężnego i będzie pełnił funkcję odpowiednio komplementariusza lub komandytariusza (w zależności od funkcji spełnianej przez Spółkę).

Nieruchomości, w zależności od ich przeznaczenia, wykorzystywane będą w działalności gospodarczej poszczególnych spółek, przy czym istnieje możliwość, iż niektóre Nieruchomości stanowić będą w przyszłości przedmiot sprzedaży.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Jak należy określić dochód do opodatkowania w przypadku sprzedaży części lub całości Nieruchomości przez daną spółkę komandytową... W szczególności, co będzie kosztem uzyskania przychodów w momencie zbycia nieruchomości przez spółkę komandytową.

Zdaniem Spółki, w przypadku sprzedaży w przyszłości przez spółkę komandytową Nieruchomości wniesionej uprzednio jako wkład niepieniężny, dochodem do opodatkowania na moment sprzedaży będzie różnica pomiędzy kwotą uzyskaną ze zbycia Nieruchomości (pod warunkiem, iż odpowiada ona wartości rynkowej Nieruchomości na moment zbycia) oraz wartością Nieruchomości ustaloną (i określoną przez wspólników w akcie notarialnym) na dzień wniesienia wkładu do spółki komandytowej (nie wyższą od jej wartości rynkowej z dnia wniesienia) zwiększoną o dokonane nakłady na realizację inwestycji oraz pomniejszoną o wartość ewentualnie dokonanych przez spółkę komandytową odpisów amortyzacyjnych - w przypadku, gdy dana Nieruchomość (lub jej część) wprowadzona zostanie do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

W przypadku Nieruchomości, która nie została wprowadzona do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (stanowiąc zapas/towar handlowy), za koszt uzyskania przychodów uznana zostanie wartość Nieruchomości ustalona (i określona przez wspólników w akcie notarialnym) na dzień wniesienia wkładu do spółki komandytowej (nie wyższa od jej wartości rynkowej z dnia wniesienia) zwiększona o dokonane ewentualne nakłady na realizację inwestycji.

Biorąc pod uwagę, iż z punktu widzenia podatków dochodowych spółka osobowa nie posiada osobowości prawnej, podatnikami są poszczególni jej wspólnicy. W konsekwencji, wszystkie skutki podatkowe wynikające z działalności spółki komandytowej, a dotyczące jej wspólników będących osobami prawnymi powinny zostać poddane analizie na gruncie ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm. - określanej w dalszej części skrótem "Ustawa o p.d.o.p.").

Zgodnie z art. 5 ustawy o p.d.o.p. przychody z tytułu udziału w spółce komandytowej łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. Powyższe zasady stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów. W rezultacie dochód osiągnięty przez spółkę komandytową z tytułu sprzedaży Nieruchomości nie będzie opodatkowany na poziomie tej spółki, lecz powinien zostać alokowany (poprzez odpowiednie ustalenie strumieni przychodów i kosztów) do poszczególnych wspólników proporcjonalnie do udziału posiadanego przez każdego wspólnika.

Pomimo istniejących wątpliwości, w dotychczasowej praktyce sformułowanie "proporcjonalnie do posiadanego udziału" rozumie się jako dokonanie alokacji przychodów i kosztów do poszczególnych wspólników w oparciu o proporcję, w jakiej poszczególni wspólnicy partycypują w zyskach spółki osobowej. Potwierdza to stanowisko Departamentu Podatków Dochodowych Ministerstwa Finansów, wyrażone w piśmie p.t. "Podział zysku w spółce komandytowej", opublikowanym w Biuletynie Skarbowym, nr 3/2007 (str. 19). Wskazano w nim wyraźnie, iż "zasady wykładni systemowej nakazują (...) przyjąć, że podział przychodów i kosztów między wspólnikami spółki komandytowej (zarówno będącymi osobami prawnymi, jak i fizycznymi) powinien być dokonany jednolicie, w takiej proporcji, w jakiej poszczególni wspólnicy partycypują w zyskach tej spółki."

Oznacza to tym samym, że dochód podatnika ustala się na podstawie ksiąg rachunkowych (przy uwzględnieniu regulacji podatkowych) prowadzonych przez spółkę komandytową, w której aport jest ewidencjonowany w wartości określonej przez wspólników na dzień wniesienia, nie wyższej niż jego wartość rynkowa z dnia wniesienia.

Spółka podkreśla, że analogiczne stanowisko zarówno w odniesieniu do zapasów jak i do innych składników majątkowych (środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych, aktywów takich jak akcje) zostało potwierdzone przez organy podatkowe w analogicznych sprawach. Takie stanowisko zostało zaprezentowane m.in. przez Ministra Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 14 lutego 2008 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej Katowicach (sygn. IBPB 3/423-292/07/SD).

Spółka wskazała także inne stanowiska, poza wymienioną interpretacją Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, które jej zdaniem potwierdzają prawidłowość przedstawionego Stanowska, które przedstawił:

- Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach (działając z upoważnienia Ministra Finansów) w interpretacji indywidualnej z dnia 12 maja 2008 r. (sygn. IPBP3/423-116/08/AP/KAN-1361/08),

- Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach (działając z upoważnienia Ministra Finansów) w interpretacji indywidualnej z dnia 26 marca 2008 r. (sygn. IPBP3/423-246/08/SD,

- Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach (działając z upoważnienia Ministra Finansów) w interpretacji indywidualnej z dnia 4 lipca 2008 r., (sygn. IBPB1/415-292/08/ZK),

- Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie (działając z upoważnienia Ministra Finansów) w interpretacji indywidualnej 28 maja 2008 r. (sygn. IP-PB3-423-242/08-2/PS,

- Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie (działając z upoważnienia Ministra Finansów), który w interpretacji indywidualnej z dnia 5 grudnia 2007 r. (sygn. IP-PB3-423-183/07-2/MŚ),

- Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy (działając z upoważnienia Ministra Finansów), który w interpretacji indywidualnej z dnia 15 listopada 2007 r. (sygn. ITPB3/423-61/07/DK),

- Naczelnik Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie w piśmie z dnia 25 czerwca 2007 r. (sygn. 1471/DPR2/423-40/07/AB),

- Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Warszawie, który z piśmie z dnia 7 lipca 2006 r. (sygn. 1472/ROP1/423-122/219/06/DP).

Podsumowując, Spółka uważa, że w momencie sprzedaży określonej Nieruchomości niestanowiącej w spółce komandytowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej dla celów podatkowych, będzie zobowiązana do wykazania dochodu na takiej sprzedaży (poprzez wykazanie przychodów i kosztów alokowanych do Spółki w odpowiedniej proporcji wynikającej z prawa do udziału w zysku spółce komandytowej stanowiącego różnicę pomiędzy ceną sprzedaży Nieruchomości (pod warunkiem, iż cena ta nie odbiega od wartości rynkowej) i wartością Nieruchomości ustaloną na dzień wniesienia do tej spółki komandytowej (określoną w akcie notarialnym), nie większą niż wartość rynkowa na dzień wniesienia. Wartość takiego kosztu podlegała będzie zwiększeniu o ewentualne nakłady na Nieruchomość, niezaliczone wcześniej do kosztów podatkowych.

Zaś w przypadku, gdy dana Nieruchomość stanowić będzie w spółce komandtowej środek trwały lub wartość niematerialną i prawną, wówczas kosztem uzyskania przychodów będzie wartość Nieruchomości ustalona przez wspólników na dzień wniesienia do spółki komandytowej (określona w akcie notarialnym), nie większa niż wartość rynkowa na dzień wniesienia powiększona o ewentualne nakłady modernizacyjne/inwestycyjne (czyli wartość początkowa tego środka wynikająca z ewidencji) pomniejszona o sumę dokonanych przez spółkę komandytową odpisów amortyzacyjnych od tej Nieruchomości.

Biorąc pod uwagę, iż w przypadku gruntów oraz prawa wieczystego użytkowania gruntów, składniki te pomimo ich wprowadzenia do ewidencji nie podlegają amortyzacji dla celów podatkowych, w ich przypadku wartość początkowa nie będzie podlegała pomniejszeniu o odpisy amortyzacyjne (w przeciwieństwie do podlegających amortyzacji budynków i budowli).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.