IBPBI/2/423-1215/14/AP - Ustalenie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów w ujęciu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wydatków poniesionych na zapłatę wynagrodzenia na rzecz franczyzobiorców.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 17 września 2014 r. (data wpływu do tut. BKIP 2 października 2014 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na zapłatę wynagrodzenia na rzecz franczyzobiorców - jest prawidłowe.

W dniu 2 października 2014 r. złożono w tut. BKIP wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na zapłatę wynagrodzenia na rzecz franczyzobiorców.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka jest organizatorem franczyzowej sieci sklepów występujących w obrocie gospodarczym pod wspólnym szyldem X. Sklepy te prowadzone są przez niezależne od Spółki podmioty, na podstawie umów franczyzowych zawieranych ze Spółką (dalej: "franczyzobiorcy").

Zgodnie z umowami franczyzy, Spółka zleca franczyzobiorcom realizację usług promocyjno-marketingowych. Usługi ta polegają w szczególności na:

* odpowiednim eksponowaniu w sklepach towarów nabywanych od określonych producentów,

* właściwym oświetlaniu tych produktów,

* umieszczaniu produktów w miejscach odpowiednio widocznych dla klienta,

* umieszczaniu materiałów informacyjnych o produktach w sklepie,

* podejmowaniem innych - ustalonych z producentem towaru - działań reklamowych, takich jak np. dystrybucja gazetek reklamowych dotyczących towaru producenta, umieszczenie w sklepie plakatu dotyczącego towaru producenta, udostępnienie miejsca paletowego, organizacja degustacji/animacji, itp.

Zlecenie franczyzobiorcom ww. usług jest bezpośrednią konsekwencją uprzedniego zawarcia przez Spółkę, umów promocyjno-reklamowych z producentami towarów sprzedawanych w sieci franczyzowej X. Postanowienia umów zawieranych przez Spółkę z producentami przewidują, że wykonanie usług promocyjno-marketingowych zostanie powierzone przez Spółkę jej franczyzobiorcom. Zakres usług zleconych Spółce jest analogiczny, jak wyżej opisany zakres usług zlecanych przez Spółkę franczyzobiorcom.

Spółka pełni rolę koordynatora usług promocyjno-marketingowych świadczonych przez sieć franczyzobiorców - zgodnie z umowami podpisanymi przez Spółkę, każde niewykonanie zobowiązań (usług) przez franczyzobiorcę będzie równoznaczne z niewykonaniem zobowiązania umownego przez Spółkę. Spółka pełni również rolę podmiotu zbierającego, opracowującego i przekazującego w zbiorczy sposób producentom dane niezbędne do ustalenia wysokości wynagrodzenia należnego Spółce (i - w konsekwencji - franczyzobiorcom) z tytułu świadczonych usług promocyjno-marketingowych. Spółka dokonuje także redystrybucji otrzymanego od producentów wynagrodzenia do franczyzobiorców.

Przykładowo:

Spółka podpisuje umowę z producentem napoju X, w wyniku której zobowiązuje się do zapewnienia, że napoje X będą odpowiednio eksponowane we wszystkich sklepach sieci franczyzowej, czy też będą umieszczane w specjalnie wydzielonym miejscu, a reklamy produktu będą odpowiednio widoczne dla klientów sklepu. Następnie Spółka zleca poszczególnym franczyzobiorcom, żeby w ich sklepach napój X był eksponowany w sposób wymagany przez jego producenta. W zamian za realizację swojego zobowiązania Spółka otrzymuje wynagrodzenie od producenta napoju X. Z kolei w zamian za usługi promocyjno-marketingowe dotyczące napojów X, Spółka wypłaca franczyzobiorcom wynagrodzenie.

Wynagrodzenie za usługi świadczone przez Spółkę na rzecz producentów, jak również wynagrodzenie za usługi świadczone przez franczyzobiorców na rzecz Spółki stanowi określony procent od wartości zakupów dokonywanych przez franczyzobiorców u producentów tych towarów, których dotyczy usługa.

Spółka zakłada, iż prowadzenie działalności promocyjno-reklamowej w placówkach jej franczyzobiorców przyczyni się do zwiększenia sprzedaży towarów dostawców Spółki, a przez to - biorąc pod uwagę sposób kalkulacji wynagrodzenia Spółki z tytułu świadczonych usług promocyjno-marketingowych - również do zwiększenia przychodów Spółki.

W związku ze świadczeniem ww. usług na rzecz producentów, Spółka realizuje marżę zysku, tj. wykazuje dochód, który opodatkowuje podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Usługi świadczone przez franczyzobiorców (jak również usługi Spółki na rzecz producentów), mają charakter ciągły, a więc franczyzobiorcy wykonują je stale przez określony czas, bez możliwości wydzielenia pojedynczego świadczenia w ramach ich usługi.

Spółka zamierza podpisać z franczyzobiorcami aneksy do umów regulujące kwestię okresów rozliczeniowych świadczonych usług. Po podpisaniu aneksów, umowy będą zawierały następujące postanowienia:

1. Wynagrodzenie za świadczenie usług franczyzobiorców będzie rozliczane w okresach rozliczeniowych. Wynagrodzenie za dany okres rozliczeniowy będzie należne za realizację usług przez franczyzobiorców w tym okresie rozliczeniowym.

2. Spółka i franczyzobiorcy zamierzają przyjąć następujące okresy rozliczeniowe:

3. Wynagrodzenie należne franczyzobiorcy za usługi wykonane w każdym okresie rozliczeniowym naliczane będzie w oparciu o dane dotyczące dokonanych przez franczyzobiorcę zakupów towarów, których dotyczą usługi franczyzobiorcy. Dane te będą dostarczone przez franczyzobiorcę i będą podlegać weryfikacji przez Spółkę.

4. Podstawą do wyliczenia wynagrodzenia będą dane dotyczące zakupów dokonanych przez franczyzobiorcę w kwartale kalendarzowym, w którym rozpoczyna się dany okres rozliczeniowy. Wynagrodzenie za usługi wykonane w danym okresie rozliczeniowym, dotyczące określonych towarów, będzie więc obliczane na podstawie informacji o wartości zakupów tych towarów w poprzednich miesiącach. Przykładowo, podstawą do wyliczenia wysokości wynagrodzenia za usługi wykonane w okresie rozliczeniowym zaczynającym się 16 marca i kończącym się 15 czerwca będą dane dotyczące obrotów franczyzobiorcy w pierwszego kwartału kalendarzowego, tj. z kwartału obejmującego styczeń, luty i marzec. Taki sposób wyliczania wynagrodzenia wynika z procesu logistycznego, w ramach którego gromadzone i weryfikowane są dane o zrealizowanych obrotach. Sieć franczyzowa Spółki liczy ponad 1220 sklepów. Proces ten jest zatem dość długotrwały i skomplikowany. W pierwszej kolejności następuje zbieranie wszystkich danych ze sklepów oraz implementowanie ich do komputerowych baz danych Spółki. Kolejny etap to weryfikacja tych danych i przygotowanie ich do akceptacji dla producentów. Następnie zatwierdzone przez producentów dane w zakresie zrealizowanego obrotu w danym kwartale kalendarzowym są podstawą do wystawienia faktur przez Spółkę. Dodatkowo są przyporządkowywane do poszczególnych franczyzobiorców, naliczane są odpowiednie prowizje i generowane są ostateczne rozliczenia wysokości wynagrodzenia dla poszczególnych franczyzobiorców, na podstawie których franczyzobiorcy wystawiają faktury za swoje usługi na rzecz Spółki.

Rozliczenia z tytułu usług promocyjno-reklamowych pomiędzy Spółką a producentami, dokonywane są również po zakończeniu danego kwartału kalendarzowego - na podstawie danych o wartości zakupionych przez franczyzobiorców towarów. Tak wiec zarówno wynagrodzenie Spółki, jak i wynagrodzenie franczyzobiorców wyliczane jest w oparciu o dane z tego samego kwartału kalendarzowego.

Rok podatkowy Spółki pokrywa się z rokiem kalendarzowym.

W związku z zaistniałym stanem faktycznym (winno być: zdarzeniem przyszłym), Spółka jest zainteresowana uzyskaniem indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, pozwalającej Spółce określić w prawidłowy sposób moment zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów Spółki wydatków związanych z otrzymanymi od franczyzobiorców fakturami za świadczone usługi promocyjno-marketingowe.

Z tego punktu widzenia, niezwykle istotne jest ustalenie charakteru ponoszonych przez Spółkę wydatków jako bezpośrednio lub pośrednio związanych z przychodem Spółki.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Spółka prawidłowo kwalifikuje koszty związane z zapłatą wynagrodzenia na rzecz franczyzobiorców jako koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, tj. jako koszty o których mowa w art. 15 ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm., dalej; "ustawa CIT"), a w związku z tym - czy Spółka prawidłowo zamierza potrącać ww. koszty w okresie, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, stosownie do dyspozycji przepisów art. 15 ust. 4, 4b i 4c ustawy CIT.

Zdaniem Spółki, koszty związane z zapłatą wynagrodzenia na rzecz franczyzobiorców, w związku z realizacją usług promocyjno-marketingowych stanowić będą koszty bezpośrednio związane z przychodami w rozumieniu art. 15 ust. 4 ustawy CIT, w związku z czym powinny być potrącane w okresie, w którym zostały osiągnięte odpowiadające im przychody (zgodnie z dyspozycją przepisów art. 15 ust. 4, 4b i 4c ustawy CIT).

W ocenie Spółki, koszty wynagrodzeń z tytułu świadczenia usług promocyjno-marketingowych przez franczyzobiorców będą stanowiły dla Spółki koszty uzyskania przychodu bezpośrednio związane z przychodami Spółki uzyskiwanymi od producenta towarów, w związku ze świadczeniem na ich rzecz tych samych usług.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Z orzecznictwa sądów administracyjnych w sprawach dotyczących kwalifikacji wydatków jako kosztów uzyskania przychodu wynika, że aby dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów podatkowych, muszą być spełnione następujące warunki:

* wydatek powinien być poniesiony przez podatnika;

* charakter wydatku powinien być definitywny;

* wydatek powinien zostać poniesiony w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów;

* wydatek powinien zostać właściwie udokumentowany;

* wydatek nie może być wprost wyłączony z kosztów podatkowych na podstawie art. 16 ust. 1 ustawy CIT.

Zdaniem Spółki, w przedstawionym stanie faktycznym (winno być: zdarzeniu przyszłym), wynagrodzenie jakie ma być wypłacane franczyzobiorcom spełnia wszystkie ww. przesłanki, tj. zostanie poniesione przez podatnika, będzie miało definitywny charakter, przyczyni się do zwiększenia przychodów Spółki z tytułu usług promocyjno-marketingowych świadczonych na rzecz producentów, zostanie właściwie udokumentowany przez franczyzobiorcę i nie będzie podlegało wyłączeniu z kosztów podatkowych na podstawie art. 16 ust. 1 ustawy CIT. Nie ulega zatem wątpliwości, że Spółka będzie uprawniona do zaliczenia wynagrodzenia franczyzobiorców do kosztów uzyskania przychodów.

Istotne natomiast jest, określenie momentu w jakim Spółka będzie mogła dokonać takiego zaliczenia w koszty podatkowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy CIT, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Artykuł 15 ust. 4b stanowi, iż koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

* sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania albo

* złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

- są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Zgodnie z art. 15 ust. 4c ustawy CIT, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa powyżej, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

Natomiast, zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy CIT, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Moment zaliczenia do kosztów podatkowych wydatków związanych z wynagrodzeniem wypłacanym franczyzobiorcom z tytułu usług marketingowych będzie zatem determinowało zaliczenie wydatków ponoszonych przez Spółkę na rzecz franczyzobiorców do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami, bądź też do kosztów uzyskania przychodów pośrednio związanych z przychodami.

Ustawa CIT nie definiuje ani pojęcia kosztów bezpośrednich, ani kosztów pośrednich. W świetle ugruntowanego stanowiska doktryny oraz sądów administracyjnych, bezpośrednimi kosztami uzyskania przychodów są koszty, których poniesienie wpłynęło bezpośrednio na uzyskanie określonego przychodu. W praktyce, jeżeli koszt można powiązać z osiąganym przychodem, bo pozostaje w ścisłym (bezpośrednim) związku z przychodem, koszt taki uznaje się za koszt bezpośredni (por. wyrok WSA w Krakowie z 11 kwietnia 2012 r., sygn. akt I SA/Kr 1701/11; wyrok NSA z 11 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 923/11).

A zatem, za koszty bezpośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami, uważa się wydatki ściśle (bezpośrednio) związane z danymi przychodami, jakie osiąga podmiot gospodarczy w związku z charakterem prowadzonej działalności, tj. takie, w przypadku których można im przypisać konkretne przychody w danym okresie. Natomiast do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, a więc takie którym nie można przypisać konkretnych przychodów, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje ich uzyskanie. Tego rodzaju koszty, chociaż niewątpliwie związane są z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami. Tym samym nie jest możliwe ustalenie, w którym okresie bądź roku podatkowym wystąpi przychód uzasadniający potrącenie takich kosztów.

Brak definicji kosztu "bezpośredniego" i "pośredniego" w ustawie CIT związany jest z brakiem stałych, niezmiennych kryteriów oceny wystąpienia bezpośredniego lub jedynie pośredniego związku takich kosztów z przychodami osoby prawnej. Ocena tej kwestii musi być dokonywana w każdym przypadku na tle określonej sytuacji, przy uwzględnieniu indywidualnych cech działalności podatnika, w warunkach której wydatki te są ponoszone.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż Spółka jest organizatorem franczyzowej sieci sklepów, za pośrednictwem której sprzedawane są towary producentów, z którymi Spółka zawarła stosowne umowy/porozumienia o współpracy handlowej.

Jednym z elementów prowadzonej przez Spółkę działalności (prowadzącym do uzyskiwania przez Spółkę konkretnego strumienia przychodów) jest prowadzenie działań promocyjno-marketingowych w odniesieniu do towarów sprzedawanych za pośrednictwem sieci franczyzowej Spółki. W konsekwencji, na mocy zawartych umów i porozumień handlowych Spółka jest uprawniona do otrzymywania wynagrodzenia za realizowane przez nią usługi promocyjno-marketingowe, w tym przede wszystkim za odpowiednie eksponowanie towarów, dbałość o właściwe oświetlenie towarów, umieszczanie towarów w miejscach łatwo dostępnych dla klientów, czy też dbałość o ogólną estetykę ekspozycji towarów.

Spółka realizuje swoje usługi promocyjno-marketingowe względem producentów poprzez podzlecenie ich na rzecz franczyzobiorców, co wynika z faktu, iż działania promocyjno-marketingowe odbywają się na terenie sklepów należących do franczyzobiorców, jak również z charakteru prowadzonej przez Spółkę działalności operacyjnej, tj. jedynie organizowania tych działań. Tak więc działania promocyjno-marketingowe, do realizacji których zobowiązuje się Spółka względem producentów, są na zlecenie Spółki realizowane przez franczyzobiorców za stosownym wynagrodzeniem.

Spółka pełni zatem rolę pośrednika w świadczeniu opisywanych usług promocyjno-marketingowych, jednocześnie nabywając je od franczyzobiorców i odsprzedając je producentom towarów. Jako koordynator i podmiot administrujący procesem świadczenia tych usług, Spółka jest przy tym w stanie powiązać koszty zafakturowane na nią przez poszczególnych franczyzobiorców z konkretnym strumieniem przychodów - wynikającym z faktury wystawionej każdorazowo przez Spółkę na producenta za tę samą usługę (ze stosowną marżą zysku). Oznacza to, że w danym stanie faktycznym (winno być: zdarzeniu przyszłym), spełnione są warunki zaliczenia wydatku na rzecz franczyzobiorców do kosztów bezpośrednich Spółki, jako że można im przypisać konkretne przychody, osiągnięte przez Spółkę w konkretnym okresie.

Zdaniem Spółki o prawidłowości zakwalifikowania ww. wydatków do kosztów "bezpośrednich" decydują zatem następujące okoliczności:

Powyższe czynniki, zdaniem Spółki, przesądzają o bezpośrednim charakterze kosztów związanych z zapłatą wynagrodzenia na rzecz franczyzobiorców.

Reasumując, uznać należy, że koszty wynagrodzenia franczyzobiorców, które Spółka poniesie w związku z reklamą i promocją towarów, będą pozostawały w bezpośrednim związku z prowadzeniem działań, z których Spółka uzyska przychód. W związku z powyższym ww. koszty, w przypadku Spółki, będą stanowiły koszty bezpośrednio związane z przychodami i powinny być przez Spółkę rozliczane zgodnie z przepisami art. 15 ust. 4, 4b i 4c ustawy CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.