IBPBI/2/423-1214/11/AP

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 30 września 2011 r. (wpływ do tut. BKIP 3 października 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia momentu poniesienia kosztów uzyskania przychodów w postaci wydatków na nabycie uprawnień do emisji - jest prawidłowe.

W dniu 3 października 2011 r. wpłynął do tut. BKIP ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia momentu poniesienia kosztów uzyskania przychodów w postaci wydatków na nabycie uprawnień do emisji.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest podmiotem działającym w branży energetycznej. Przedmiot działalności obejmuje w szczególności wytwarzanie, przesyłanie i dystrybucję energii elektrycznej oraz produkcję i dystrybucję ciepła. Wnioskodawca jest podmiotem w którym procesy produkcyjne prowadzone są za pośrednictwem instalacji, eksploatacja których powoduje emisję gazów cieplarnianych (w tym CO ₂) do powietrza i któremu w związku z tym przyznano uprawnienia do emisji. Posiadanie przez Wnioskodawcę niezbędnej ilości uprawnień do emisji dwutlenku węgla stanowi warunek konieczny dla prowadzenia we właściwy sposób działalności gospodarczej, jako że emisja ta jest nieodłącznym elementem prowadzonej przez Wnioskodawcę produkcji energii wynikającym z uwarunkowań technologicznych procesu produkcji. Wnioskodawca dysponuje pozyskanymi w ramach Krajowego Planu Rozdziału Uprawnień uprawnieniami do CO ₂ na kolejny już okres tj. lata 2008-2012.

W związku z tym jest zobowiązany do monitorowania wielkości emisji, oraz rozliczania uprawnień zgodnie z ustawą z 28 kwietnia 2011 r. o systemie handlu uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych (Dz. U. z 2011, Nr 122 poz. 695 z późn. zm.).

Artykuł 62 powyższej ustawy obliguje prowadzącego instalację do sporządzenia za poprzedni rok-okres rozliczeniowy raportu o wielkości emisji oraz zweryfikowania go przez uprawnioną jednostkę. W terminie do dnia 31 marca każdego roku zweryfikowany raport winien być dostarczony Krajowemu ośrodkowi.

Zgodnie z przepisami art. 65 wyżej cyt. ustawy, w terminie do 30 kwietnia każdego roku prowadzący instalacje dokonuje umorzenia uprawnień do emisji w liczbie odpowiadającej wielkości emisji ustalonej na podstawie raportu, o którym mowa powyżej. Umorzenie stanowi rozliczenie emisji. Wnioskodawca otrzymał w roku 2008 nieodpłatnie przydział praw do emisji CO _2, który powinien wystarczyć na okres 5 letni, jednak na podstawie zrealizowanej produkcji Wnioskodawca nie jest w stanie określić, czy nabyte w ten sposób uprawnienia starczą na realizację zobowiązań. Zgodnie z polityką rachunkowości Wnioskodawca tworzy rezerwę na zobowiązania z tytułu emisji gazów objętych systemem uprawnień wtedy, kiedy rzeczywista emisja wskazuje na niedobór posiadanych uprawnień do emisji, w okresie sprawozdawczym rozumianym jako rok obrotowy. Z kolei w związku z zawartymi przez Wnioskodawcę kontraktami następuje zwiększenie emisji gazów do atmosfery, co skutkować może zobowiązaniem Spółki do umorzenia zgodnie z obowiązującymi przepisami - dodatkowych uprawnień do emisji. W związku z powyższą sytuacją Wnioskodawca celem realizacji swoich zobowiązań nabywa dodatkowe uprawnienia do emisji celem ich umorzenia. Faktury dokumentujące nabycie uprawnień do emisji ujmowane są w księgach rachunkowych Wnioskodawcy, a zgodnie z przyjętą polityką rachunkowości prezentowane są jako wartości niematerialne i prawne podlegające umorzeniu. Faktury dokumentujące nabycie uprawnień, nie są ujmowane w księgach przez rezerwę lub bierne rozliczenie kosztów międzyokresowych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

W którym momencie wydatki na nabycie uprawnień do emisji stanowić będą koszt uzyskania przychodów.

Zdaniem Spółki, kosztów związanych z nabyciem uprawnień, nie można przyporządkować bezpośrednio do przychodów, natomiast obowiązek ich ponoszenia wynika z przepisów prawa obowiązujących przedsiębiorstwa o takim charakterze i profilu działalności. W myśl art. 15 ust. 4d wyżej cyt. ustawy, koszty takie stanowią zatem pośrednie koszty uzyskania przychodów. Celem określenia i jednoznacznego ustalenia momentu zaliczenia wydatków na nabycie uprawnień do emisji do kosztów uzyskania przychodu, należy zastosować przepisy dotyczące kosztów pośrednich czyli przepisy art. 15 ust. 4d i ust. 4e. Zgodnie z tymi przepisami koszty pośrednie, są potrącane w dacie ich poniesienia. Jeśli jednak koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Analogiczne stanowisko było prezentowane przez następujące organy podatkowe:

* Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy; interpretacja z 16 grudnia 2009 r. sygn. ITPB3/423-556/09/MT,

* Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu; interpretacja z 29 grudnia 2009 r. sygn. ILB3/423-872/09-2/BK,

* Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach; interpretacja z 18 lutego 2010 r. sygn. IBPBI/2/423-1426/MO,

* Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach; interpretacja z 27 maja 2011 r. sygn. IBPBI/2/423-581/11/MO,

* Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu; interpretacja z 8 maja 2011 r. sygn. ILPB3/423-55/11-3/EK,

oraz w wyroku WSA w Wrocławiu z 2 grudnia 2010 r. Sygn. I SA/Wr 1234/10.

Ponadto, w myśl art. 15 ust. 4e, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodu (z zastrzeżeniem art. 15 ust. 4a i ust. 4f-h) uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Zdaniem Wnioskodawcy, norma prawna dotycząca rozliczania wydatków w czasie, dotyczy sytuacji gdy wydatki dotyczą świadczeń wykonywanych w kilku okresach i nie jest możliwe wskazanie, jakiego konkretnie okresu dotyczą, reguła ta nie może znaleźć zastosowania do przedstawionego w niniejszym wniosku jednorazowego nabycia określonej ilości uprawnień do emisji.

Tym samym wydatki na nabycie uprawnień do emisji powinny zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w dacie poniesienia. Zdaniem Wnioskodawcy, nie ma wpływu na sytuację podatkową w zakresie rozliczania wydatków na nabycie uprawnień do emisji fakt, iż zgodnie z polityką rachunkowości nabyte uprawnienia do emisji są traktowane jako wartości niematerialne i prawne i podlegają umorzeniu. Katalog wskazany bowiem w art. 16b u.p.d.o.p. jest katalogiem zamkniętym.

Podkreślić należy, iż uprawnienia do emisji (EUA, CER i ERU) nie stanowią w myśl przepisów u.p.d.o.p. wartości niematerialnych i prawnych i nie podlegają amortyzacji podatkowej.

Natomiast fakt, że jakieś składniki majątku podlegają, bądź nie - amortyzacji bilansowej nie może decydować o uznaniu ich za środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne według przepisów podatkowych. Takie stanowisko prezentowane jest w licznych opiniach organów podatkowych, wskazujących iż sposób rozliczenia wydatków na nabycie uprawnień dla celów bilansowych pozostaje obojętny dla potrzeb rozliczeń podatkowych.

I tak np. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z 27 lutego 2009 r. sygn. IBPBI/2/423-1122/08/MS potwierdził stanowisko podatnika, wskazując iż "dzień na który jednostki poświadczonej redukcji CER zostaną ujęte w księgach rachunkowych, będzie stanowić dla Spółki dzień potrącalności kosztów uzyskania przychodów w wysokości iloczynu zakupionych jednostek i ceny nabycia jednostki, bez względu na fakt, iż dla celów bilansowych będą one rozliczane w czasie poprzez odpisy amortyzacyjne.".

Zatem reasumując, zdaniem Spółki, wydatki na zakup uprawnień do emisji EUA (oraz analogicznie CER i ERU) powinny jako koszty pośrednie zostać jednorazowo zaliczone do kosztów uzyskania przychodu w dacie poniesienia wydatków, a za datę poniesienia uznać należy dzień, na który ujęto nabycie uprawnień w księgach rachunkowych, na podstawie otrzymanej faktury dokumentującej ich nabycie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm., dalej: "u.p.d.o.p."), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

Zatem, warunkiem uznania wydatku poniesionego przez podatnika za koszt uzyskania przychodów, jest łączne spełnienie następujących przesłanek:

Dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

Omawiana ustawa nie zawiera przy tym legalnych definicji pojęć: bezpośrednie i pośrednie koszty uzyskania przychodów.

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru.

Natomiast do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, a więc takie którym nie można przypisać konkretnego przychodu, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje ich uzyskanie. Kosztami takimi są więc w szczególności wydatki związane z całokształtem działalności podatnika, wynikające z konieczności wywiązywania się przez niego z obowiązków nałożonych innymi przepisami prawa, czy warunkujące prowadzenie tej działalności. Tego rodzaju koszty, chociaż niewątpliwie związane są z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami. Tym samym nie jest możliwe ustalenie, w którym okresie bądź roku podatkowym wystąpi przychód uzasadniający potrącenie takich kosztów.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie wytwarzania, przesyłania i dystrybucji energii elektrycznej oraz produkcji i dystrybucji ciepła. W toku procesu produkcyjnego Spółka dokonuje emisji do powietrza gazów cieplarnianych. Celem realizacji swoich zobowiązań Spółka nabywa uprawnienia do emisji celem ich umorzenia.

Zasady funkcjonowania systemu handlu uprawnieniami do emisji do powietrza gazów cieplarnianych i innych substancji, którego celem jest ograniczenie tych emisji w sposób opłacalny i ekonomicznie efektywny zostały uregulowane w ustawie z dnia 28 kwietnia 2011 r. o systemie handlu uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych (Dz. U. Nr 122, poz. 695 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 3 pkt 15 tej ustawy, przez uprawnienia do emisji należy rozumieć uprawnienie do wprowadzania do powietrza ekwiwalentu, w rozumieniu art. 2 pkt 4 ustawy z dnia 17 lipca 2009 r. o systemie zarządzania emisjami gazów cieplarnianych i innych substancji, dwutlenku węgla (CO ₂), które służy do rozliczenia wielkości emisji w ramach systemu i którym można rozporządzać na zasadach określonych w ustawie.

Rozdział uprawnień do emisji dla instalacji objętych systemem jest dokonywany w krajowym planie rozdziału uprawnień do emisji, zwanym dalej "krajowym planem".

Zgodnie z art. 8 ww. ustawy Uprawnienia do emisji są utrzymywane w Krajowym rejestrze jednostek Kioto i uprawnień do emisji, o którym mowa w art. 17 ust. 1 ustawy z dnia 17 lipca 2009 r. o systemie zarządzania emisjami gazów cieplarnianych i innych substancji, zwanym dalej "Krajowym rejestrem". Prowadzący instalację, który posiada instalację objętą systemem, jest obowiązany do posiadania w Krajowym rejestrze rachunku posiadania operatora w rejestrze Unii, zwanego dalej "rachunkiem instalacji", o którym mowa w art. 15 rozporządzenia Komisji (UE) nr 920/2010 z dnia 7 października 2010 r. w sprawie standaryzowanego i zabezpieczonego systemu rejestrów na mocy dyrektywy 2003/87/WE Parlamentu Europejskiego i Rady oraz decyzji nr 280/2004/WE Parlamentu Europejskiego i Rady (Dz. Urz. UE L 270 z 14 października 2010, str. 1), oraz może posiadać osobiste rachunki posiadania.

Przyznane dla instalacji uprawnienia do emisji na dany rok okresu mogą być:

Biorąc pod uwagę profil działalności Spółki oraz prawne uwarunkowania prowadzenia tej działalności należy stwierdzić, iż posiadanie uprawnień do emisji CO2, których ilość pokrywa zapotrzebowanie Spółki jest warunkiem prawidłowego funkcjonowania Spółki. Prawa do emisji mają kluczowe znaczenie dla prowadzenia działalności przez Spółkę, gdyż stanowią niezbędny warunek umożliwiający produkcję energii. W związku z powyższym nabycie praw uprawniających do emisji jest koniecznym elementem prowadzenia działalności Spółki. Związane z tym wydatki służą zabezpieczeniu źródła przychodów Spółki, pozostają w związku z prowadzoną działalnością i jako takie mają charakter ogólnego kosztu działalności.

Kosztów nabycia uprawnień wtórnych do emisji dwutlenku węgla nie można bezpośrednio powiązać z konkretnymi przysporzeniami Wnioskodawcy. Trudno bowiem wskazać, produkcji których jednostek energii, a w konsekwencji - przychodom ze zbycia, których jednostek energii służą te wydatki. Są one jednak racjonalnie uzasadnione w kontekście prowadzenia przez Spółkę działalności gospodarczej w zakresie produkcji energii elektrycznej i cieplnej. W związku z powyższym stwierdzić należy, iż koszty nabycia uprawnień do emisji będą stanowiły koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami.

Zatem moment ich zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów jako kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami należy ustalić na podstawie art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p., zgodnie z którym koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Przytoczony przepis nakazuje koszty dotyczące okresu przekraczającego rok podatkowy ujmować w okresach, w kwotach proporcjonalnych do okresu którego dotyczą.

W myśl art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p., za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Tym samym wydatki na nabycie uprawnień do emisji stanowią w całości koszty podatkowe, potrącalne w dniu ich poniesienia tj. ujęcia w księgach podatkowych zgodnie z art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p.

W efekcie należy uznać, że dzień, na który uprawnienia do emisji zostaną ujęte w księgach rachunkowych, będzie stanowić dla Spółki dzień potrącalności kosztów uzyskania przychodów w wysokości iloczynu zakupionych jednostek i ceny nabycia jednostki.

Warunkiem formalnoprawnym zakwalifikowania przedmiotowych wydatków Spółki do kosztów uzyskania przychodów jest właściwe udokumentowanie faktu poniesienia danego wydatku.

Reasumując, mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe oraz powołane przepisy prawa podatkowego należy stwierdzić, iż wydatki na nabycie uprawnień do emisji dwutlenku węgla Spółka powinna zakwalifikować jako koszt uzyskania przychodów w dacie jego poniesienia na podstawie art. 15 ust. 4d w związku z ust. 4e u.p.d.o.p., tj. ujęcia w księgach rachunkowych na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), lub na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku).

Tym samym stanowisko Spółki w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych w związku z nabyciem uprawnień do emisji należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.