IBPBI/2/423-1209/09/PP - Możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów spółki wydatków poniesionych na analizę opłacalności wdrożenia i analizę możliwości realizacji projektu.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 6 października 2009 r. (data wpływu do tut. Biura 8 października 2009 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na analizę opłacalności wdrożenia i analizę możliwości realizacji Projektu - jest prawidłowe.

W dniu 8 października 2009 r. wpłynął do tut. Biura wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na analizę opłacalności wdrożenia i analizę możliwości realizacji Projektu.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka w 2004 r. zleciła prace mające na celu ocenę możliwości i opłacalności realizacji projektu pt. "..." - dalej "Projekt".

Zakres Projektu dzielił się na trzy podstawowe części:

Przedmiotowe prace miały charakter przygotowawczy i analityczny, przed podjęciem przez Spółkę ostatecznej decyzji o realizacji Projektu.

W związku z powyższymi pracami, Spółka poniosła w toku 2004 r. szereg wydatków na usługi zewnętrznych podmiotów, które to usługi można podzielić na:

Ad. a)

W ramach pierwszego z przedstawionych wyżej zakresów, tj. w ramach analizy opłacalności realizacji Projektu, Spółka poniosła koszty na:

Ad. b)

W ramach drugiego z przedstawionych powyżej zakresów, tj. w ramach analizy możliwości realizacji Projektu z formalno-prawnego oraz technicznego punku widzenia, Spotka poniosła wydatki na:

Wszystkie przedmiotowe usługi były realizowane przed uzyskaniem przez Spółkę pozwolenia na budowę na poszczególne obiekty budowlane wskazane w Projekcie oraz przed rozpoczęciem jakichkolwiek prac budowlanych w związku z planowaną inwestycją.

Powyższe dokumenty i wyniki analiz stanowiły podstawę podjęcia przez Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki decyzji w sprawie:

W zakresie dotyczącym budowy bloku energetycznego oraz modernizacji wydziału węglopochodnych, Projekt został zrealizowany w całości. Natomiast, w zakresie budowy dwóch nowych baterii pieców, Projekt został zrealizowany w części, tj. ostatecznie wybudowana została jedna z dwóch planowanych pierwotnie baterii pieców wraz z odpowiednią infrastrukturą techniczną

Dopiero po podjęciu przez Spółkę decyzji o rozpoczęciu pierwszego etapu inwestycji, K. rozpoczęła prace w celu opracowania projektów budowlanych poszczególnych środków trwałych, które zostały utworzone w ramach inwestycji. Wydatki ponoszone w ramach powyższych prac, zostały skapitalizowane do wartości początkowej poszczególnych środków trwałych. W późniejszym okresie, Spółka rozpoczynała kolejne etapy inwestycji i wydatki związane z poszczególnymi środkami trwałymi, wytwarzanymi w ich ramach, były kapitalizowane do wartości początkowej powyższych środków trwałych. Wydatki, które Spółka poniosła po podjęciu decyzji o realizacji inwestycji, nie są przedmiotem niniejszego wniosku.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy wydatki poniesione przez Spółkę na etapie analizy opłacalności wdrożenia Projektu (tj. przed podjęciem decyzji w sprawie jego realizacji) oraz na etapie analizy możliwości realizacji Projektu z technicznego oraz formalno-prawnego punku widzenia, stanowiły koszty uzyskania przychodów.

Zdaniem Spółki, przedstawione w stanie faktycznym, wydatki mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm. - zwanej dalej "u.p.d.o.p."), w stanie prawnym obowiązującym w 2004 r., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

W konsekwencji, w celu określenia, czy wydatki poniesione przez Spółkę będące przedmiotem niniejszego wniosku mogły zostać uznane za koszty uzyskania przychodów należy przeanalizować, czy:

Analiza wydatków Spółki w kontekście art. 15 ust. 1 u.o.d.o.p.

Zdaniem Spółki, analizowane wydatki zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów. Na powyższą konkluzję nie ma wpływu ostateczny zakres, w jakim Projekt został zrealizowany. Podstawową przesłanką kwalifikacji określonych wydatków jako kosztów jest poniesienie ich w celu osiągnięcia przychodów. Ustawodawca wyraźnie zatem określił, że w skutek poniesienia danego wydatku nie musi koniecznie powstać przychód, istotne jest jedynie, aby ten wydatek poniesiony był w celu osiągnięcia przychodu. Oznacza to, że należy badać, czy podatnik ponosząc określony wydatek mógł w sposób racjonalny i obiektywny stwierdzić, że wydatek taki przyczyni się do powstania po jego stronie przychodu.

Taka interpretacja pojęcia kosztów uzyskania przychodów potwierdzona jest w orzecznictwie sądów administracyjnych, np. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego ("NSA") z dnia 14 sierpnia 2003 r., sygn. SA/Bd 1627/03, stwierdza się, że (..) Wyrażenie "w celu osiągnięcia przychodu" oznacza, że wydatek musi być poniesiony w taki sposób, by racjonalnie działający przedsiębiorca mógł w związku z nim spodziewać się z dużym prawdopodobieństwem wystąpienia przychodu (...).

Jak podkreśla się w wyroku NSA z dnia 8 sierpnia 2008 r., sygn. II FSK 744/07, "Jeżeli więc podatnik poniósł racjonalnie - gospodarczo uzasadnione wydatki, w celu uzyskania możliwego do osiągnięcia - według uzasadnionej w tym czasie oceny - przychodu, to, w przypadku braku wyłączeń unormowanych w art. 16 u.p.d.o.p., stanowić będą one mogły koszt uzyskania przychodu na podstawie art. 15 ust. 1 przywoływanej ustawy podatkowej, nawet, jeżeli zamierzony i przewidywany przychód nie wystąpił".

Podobnie stwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny ("WSA") we Wrocławiu w wyroku z dnia 15 lutego 2007 r., sygn. I SA/Wr 1035/06, określając, że jako "koszty uzyskania przychodów-co do zasady - należy traktować takie wydatki, których poniesienie przez podatnika było spowodowane racjonalnym dążeniem i obiektywną możliwością osiągnięcia przychodu, aczkolwiek sam przychód nie powstał. Brak następstwa nie zmienia jednak charakteru prawnego poniesionych przez podatnika wydatków. W każdym przypadku bowiem na podstawie całokształtu okoliczności faktycznych i prawnych należy badać intencje podatnika.

Wydatki będą miały charakter racjonalny wówczas, gdy w momencie podejmowania decyzji o ich poniesieniu, podatnik może w sposób przekonujący uzasadnić swoje przekonanie o związku wydatku z przyszłym przychodem."

Poniesienie przez Spółkę analizowanych wydatków było uzasadnione z gospodarczego punktu widzenia, w przypadku bowiem podejmowania inwestycji na tak dużą skalę, jak ta, która była planowana w Spółce, każdy racjonalny przedsiębiorca powinien przeprowadzić wstępne analizy, których celem jest odpowiedź na pytanie, czy planowana inwestycja będzie opłacalna oraz czy można ją będzie zrealizować z formalnego i technicznego punktu widzenia. W konsekwencji, przeprowadzenie takich wstępnych analiz pozwala odpowiedzieć na pytanie, czy poniesione nakłady zwrócą się i przyczynią się do generowania przychodów w przyszłości.

Zatem również poniesione przez Spółkę wydatki na analizę opłacalności realizacji Projektu z ekonomicznego punktu widzenia (takie jak np. wydatki na opracowanie studium wykonalności inwestycji) oraz wydatki na analizy możliwości realizacji Projektu z formalno-prawnego oraz technicznego (takie jak np. opracowanie koncepcji programowo-przestrzennej Projektu) były niezbędne w celu dokonania przez Spółkę racjonalnej decyzji o rozpoczęciu inwestycji oraz czy można ją będzie zrealizować z formalnego i technicznego punktu widzenia.

Takie stanowisko w stosunku do wydatków przedinwestycyjnych potwierdza np. wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. I SA/Wr 1035/06, w którym stwierdza się, że: "Czynione zatem wydatki na wszelkiego rodzaju analizy jest niczym innym jak polityką podmiotu gospodarczego, zgodną z podręcznikowymi wręcz zasadami racjonalnego gospodarowania, chroniącą tenże podmiot przez wadliwym gospodarowaniem pieniędzmi. Należy je zatem rozpatrywać w kategorii należytej staranności przedsiębiorcy w prowadzeniu działalności gospodarczej.

Nie można bowiem zapominać, ze podjęcie wadliwej decyzji w przedmiocie rozpoczęcia inwestycji może wpływać na złą kondycję firmy, czy wręcz prowadzić do jej upadłości. Stąd też wydatki takie należy zakwalifikować do kosztów ogólnych działalności firmy, stanowiących koszt uzyskania przychodu, jako niewątpliwie mających związek z uzyskiwanym przychodem firmy stosownie do art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.".

W konsekwencji należy stwierdzić, że poniesione przez Spółkę wydatki zostały poniesione w celu uzyskania przychodów. Oznacza to, że została spełniona pierwsza przesłanka uznania przedmiotowych wydatków za koszty uzyskania przychodów, zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Analiza wydatków Spółki w kontekście art. 16 ust. 1 i 16g ust. 4 u.p.d.o.p.

W ocenie Spółki, do analizowanych wydatków nie znajdzie zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b) u.p.d.o.p., zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Zgodnie z art. 16g ust. 4 u.p.d.o.p., za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych.

Zdaniem Spółki, wydatki poniesione na analizy opłacalności realizacji Projektu oraz na analizy możliwości realizacji Projektu z technicznego oraz formalno - prawnego punktu widzenia w 2004 r. nie stanowiły kosztów inwestycji (tj. kosztów wytworzenia środków trwałych). Wytworzenie przez podatników środków trwałych, ma miejsce przede wszystkim w wyniku zakończenia przez podatnika określonej inwestycji. W konsekwencji, kwalifikację, które wydatki należy zaliczyć do kosztów wytworzenia środka trwałego (a w szczególności, co oznacza zwrot, że do takich kosztów zalicza się "inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych") należy przeanalizować w kontekście definicji pojęcia "inwestycje" zawartej w art. 4a pkt 1 u.p.d.o.p. (podobnie dr Jerzy Marciniuk w: "Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz").

Zgodnie z art. 4a u.p.d.o.p., przez inwestycje należy rozumieć środki trwałe w budowie, w rozumieniu ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 z późn. zm.). W świetle ustawy o rachunkowości, przez środki trwałe w budowie, rozumie się zaliczane do aktywów trwałych środki trwałe w okresie ich budowy, montażu lub ulepszenia już istniejącego środka trwałego.

Natomiast zgodnie z art. 28 ust. 1 pkt 2 przedmiotowej ustawy, środki trwałe w budowie wycenia się w wysokości ogółu kosztów pozostających w bezpośrednim związku z ich nabyciem lub wytworzeniem, pomniejszonych o odpisy z tytułu trwałej utraty wartości. Jak podkreśla się w doktrynie: "Powyższa regulacja potwierdza trafność stanowiska, że koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych to koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem środka trwałego, tj. koszty, bez poniesienia których wytworzenie środka trwałego nie byłoby możliwe (dr Jerzy Marciniuk w: "Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz")."

Zdaniem Spółki, analizowane w niniejszym wniosku wydatki nie stanowiły kosztów wytworzenia środków trwałych. Przedmiotowe koszty były bowiem jedynie w sposób pośredni związane z inwestycją, tj. dzięki ich poniesieniu Spółka mogła podjąć racjonalną decyzję, czy inwestycja jako taka jest opłacalna oraz możliwa do wykonania z technicznego i formalno-prawnego punktu widzenia.

Właściwe dokumenty stanowiące podstawę podjęcia prac budowlanych, niezbędne w celu rozpoczęcia inwestycji (tj. takie dokumenty, bez których wytworzenie środka trwałego nie byłoby możliwe), zostały opracowane dopiero po podjęciu decyzji o jej realizacji.

Analizowane wydatki nie były zatem bezpośrednio związane z inwestycją, co stanowi konieczny warunek uznania danych kosztów za koszty wytworzenia środków trwałych.

Stanowisko zaprezentowane przez Spółkę w zakresie analizowanych wydatków przedinwestycyjnych, znajduje również potwierdzenie w praktyce organów podatkowych oraz sądów administracyjnych. Przykładowo, sprawa będąca przedmiotem postępowania przed WSA we Wrocławiu, sygn. I SA/Wr 1035/06, dotyczyła wydatków przedinwestycyjnych obejmujących wykonanie określonych prac związanych z planowaną inwestycją, jak np. analiza stanu formalno-prawnego nieruchomości, określenie koncepcji zagospodarowania, określenie możliwości zabudowy, kalkulacja kosztów projektu, itd.

Jak podkreślił Sąd " (...) wydatki takie należy zakwalifikować do kosztów ogólnych działalności firmy, stanowiących koszt uzyskania przychodu, jako niewątpliwie mających związek z uzyskiwanym przychodem firmy stosownie do art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Należy podkreślić, że wydatki takie nie mogą być przypisywane konkretnej inwestycji, gdyż zostały podjęte w fazie, gdy jeszcze nie możemy mówić o żadnej inwestycji - nie została nawet podjęta decyzja o rozpoczęciu takiej inwestycji.

Wydatki takie dopiero mają pomóc podjąć taką decyzję, aby zminimalizować ryzyko nietrafnej inwestycji." Prawidłowość konkluzji wyrażonych w powyższym wyroku została potwierdzona w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego ("NSA") z dnia 8 sierpnia 2008 r., sygn. II FSK 744/07. Podobne stanowisko wyrażane jest również w pismach organów podatkowych, np. w postanowieniu w sprawie interpretacji prawa podatkowego z dnia 21 grudnia 2005 r. sygn. ZD/406-192/CIT/05, Naczelnik Pierwszego Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w Poznaniu potwierdził stanowisko podatnika, że wydatków, efektem poniesienia których było opracowanie m.in. "Studium wykonalności dla przedsięwzięcia obejmującego modernizację systemu ciepłowniczego polegającą na budowie kotłowni na biomasę" nie można było zaliczyć do kosztów wytworzenia środka trwałego i należy je zaliczyć bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów.

Również Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w decyzji z dnia 27 czerwca 2006 r., sygn. 1401/PD-4230Z-50/06/lch w zakresie dotyczącym wydatków na nabycie usług niezbędnych do opracowania projektów inwestycyjnych, które nie są realizowane ze względu na brak ekonomicznego uzasadnienia stwierdził, biorąc pod uwagę definicję inwestycji zawartą w u.p.d.o.p., że "wydatki ponoszone przez Spółkę na zakup usług obcych (...) związanych z rozpoczęciem realizacji projektu inwestycyjnego, nie stanowią kosztów inwestycji w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych".

Podobnie stwierdził Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie w postanowieniu w sprawie interpretacji prawa podatkowego z dnia 2 kwietnia 2007 r., sygn. 1472/ROP1/423-54/07/AP w zakresie dotyczącym wydatków poniesionych na etapie planowania inwestycji. Organ podatkowy wskazał w powyższym piśmie, że analizowanych wydatków "nie możne traktować jako wydatków na inwestycje w rozumieniu art. 4a pkt 1 u.p.d.o.p., gdyż nie nastąpiła jeszcze budowa, montaż ani ulepszenie środka trwałego związanego z gruntem".

W ocenie Spółki fakt, że analizowanych wydatków nie da się zaliczyć do kosztów inwestycji potwierdza również to, że nie da się ich w żaden uzasadniony sposób przypisać do wartości wytworzonych w kolejnych latach środków trwałych.

Spółka zwraca uwagę, że zgodnie z art. 16g ust. 4 u.p.d.o.p., do kosztów wytworzenia środków trwałych można zaliczyć "koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych". Natomiast w analizowanym przypadku poniesionych przez Spółkę wydatków nie da się w żaden sposób zaliczyć do wartości poszczególnych środków trwałych. Wszystkie analizowane w niniejszym wniosku wydatki dotyczyły tego, czy z gospodarczego punktu wiedzenia Spółce opłacać się będzie realizacja Projektu i w konsekwencji, przyjęcie jakiegokolwiek klucza podziału analizowanych kosztów, który pozwoliłby na ich przypisanie do wartości poszczególnych środków trwałych, nie miało podstaw, ani jakiegokolwiek racjonalnego uzasadnienia. W praktyce gospodarczej funkcjonują pewnego typu wydatki, które można w racjonalny sposób przypisać do konkretnych środków trwałych (np. wydatki na opracowanie projektu budowlanego danego obiektu, tak ja miało to miejsce w przypadku Spółki po podjęciu decyzji w sprawie realizacji inwestycji).

W analizowanym przypadku uznanie, iż wydatki Spółki da się zaliczyć do kosztów wytworzenia środków trwałych prowadziłoby do absurdu. Nikt racjonalnie nie byłby w stanie przyporządkować kosztów do wartości początkowej środków trwałych w przypadku, w którym inwestycja była realizowana ratalnie i co więcej, na początkowym etapie nie było wiadomo, w jakim zakresie zostanie ona ostatecznie zrealizowana.

Gdyby przyjąć karkołomną koncepcję przyporządkowania przedmiotowych wydatków do poszczególnych środków trwałych (co jak uzasadniono powyżej i tak nie jest możliwe biorąc pod uwagę charakter tych kosztów) - najpierw należałoby alokować wydatki do poszczególnych środków trwałych wytworzonych w pierwszym etapie, a następnie po zakończeniu kolejnego etapu inwestycji (który nie był początkowo planowany) należałoby dokonać alokacji wydatków raz jeszcze, korygując przyjętą uprzednio wartość poszczególnych środków trwałych.

Taka sytuacja mogłaby się powtarzać również w przyszłości (np. po podjęciu decyzji o budowie drugiej baterii pieców). Powyższe obrazuje niemożliwość zaliczenia analizowanych wydatków do kosztów wytworzenia środków trwałych, co prowadzi do konkluzji, że przesłanka z art. 16g ust. 4 u.p.d.o.p. nie jest spełniona.

Mając powyższe na uwadze, zdaniem Spółki, analizowane wydatki poniesione przez K. nie stanowiły kosztów wytworzenia środków trwałych. Przedmiotowych wydatków nie można zakwalifikować również do pozostałych rodzajów wydatków, które nie są uznawane za koszty uzyskania przychodów zgodnie z art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.