IBPBI/2/423-1199/09/MO - Zasady zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów spółki wydatków związanych z prowadzoną działalnością deweloperską oraz wydatków związanych z zarządzaniem spółką.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 6 października 2009 r. (data wpływu do tut. BKIP 7 października 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie uznania za koszty bezpośrednio związane z przychodem wydatków na:

koszty marketingu i reklamy sprzedawanych lokali w budowanym budynku (koszty te nie dotyczą całokształtu działalności deweloperskiej, dotyczą jedynie konkretnej prowadzonej inwestycji) - jest nieprawidłowe.

W dniu 7 października 2009 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie uznania wydatków związanych z realizowanymi projektami budowlanymi za koszty bezpośrednio związane z przychodami.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

W związku z planowanym przekształceniem Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: "Spółka") w spółkę komandytowo-akcyjną (dalej "SKA"), Wnioskodawca (dalej "MX") stanie się komplementariuszem SKA.

Spółka prowadzi działalność gospodarczą polegającą na budowie lokali mieszkalnych i użytkowych na sprzedaż. Działalność ta, po przekształceniu Spółki, będzie kontynuowana przez SKA. Sprzedaż lokali może mieć miejsce po przekształceniu w SKA. Przychód podatkowy z tytułu sprzedaży będzie rozpoznawany z chwilą podpisania aktu notarialnego sprzedaży lokalu.

W razie braku chętnych na zakup lokali SKA może niektóre z lokali przyjąć do ewidencji środków trwałych oraz wynajmować je. Na obecnym etapie, Spółka zamierza sprzedać wszystkie wybudowane lokale. Również SKA będzie po przekształceniu dążyła do sprzedaży wybudowanych lokali, a ujęcie lokali, których sprzedaż okaże się niemożliwa zostanie rozważone w przyszłości.

Obecnie Spółka ponosi, a po przekształceniu SKA będzie ponosić koszty prowadzonej działalności deweloperskiej. Wśród nich można wyróżnić:

Spółka traktuje powyższe kategorie kosztów jako koszty bezpośrednie, których efektem będą przychody ze sprzedaży lokali i ewidencjonuje je w księgach rachunkowych jako rozliczenia międzyokresowe. Przy tym, Spółka jest w stanie ściśle wskazać, z którą inwestycją wymienione kategorie kosztów są związane. Przyjęte przez Spółkę zasady są zgodne z przepisami ustawy o rachunkowości i będą kontynuowane po przekształceniu w SKA.

Dodatkowo Spółka ponosi, a po przekształcaniu SKA będzie ponosić, koszty ogólnego zarządu, tj. w szczególności:

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy wymienione kategorie kosztów związanych z działalnością deweloperską należy uznać za koszty bezpośrednio związane z przychodami w rozumieniu art. 15 ust. 4 ustawy o p.d.o.p. (pytanie oznaczone we wniosku nr 1).

Spółka a po przekształceniu SKA będzie prowadzić działalność deweloperską. Z istoty tej działalności wynika, ze koszty związane z prowadzoną inwestycją są ponoszone w całym okresie prowadzenia budowy, natomiast, przychody z tej inwestycji mogą powstać dopiero po zakończeniu procesu inwestycyjnego, tj. z chwilą sprzedaży lokali.

Zdaniem Spółki, proces budowlany można przyrównać do produkcji, w wyniku której powstają wyroby, przeznaczone na sprzedaż. Na obecnym etapie nie ma zamiaru przyjmowania wybudowanych lokali do ewidencji środków trwałych i wykorzystywania ich w prowadzonej działalności gospodarczej.

W myśl art. 15 ust. 4 ustawy o p.d.o.p., koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym są potrącane w tym roku podatkowym, w którym osiągnięto odpowiadające im przychody. Natomiast zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o p.d.o.p., koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią one koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Jednocześnie ustawa o p.d.o.p. w art. 16 ust. 1 wskazuje wydatki, które nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów. Przykładowo, na mocy art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów nie są naliczone, lecz nie zapłacone albo umorzone odsetki od zobowiązań, w tym kredytów i pożyczek.

Powyższe regulacje nakazują odmienne traktowanie kosztów bezpośrednio związanych z przychodami oraz kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodami.

Przepisy podatkowe nie definiują wprost pojęcia kosztów bezpośrednio związanych z przychodami. Zdaniem Spółki, analizując art. 15 ust. 4 ustawy o p.d.o.p. należy stwierdzić, że koszty bezpośrednio związane z przychodami to takie, które pozostają w bezpośrednim związku przyczynowo-skutkowym z konkretnym przychodem. Opierając się na takiej interpretacji, jej zdaniem następujące kategorie kosztów ponoszonych obecnie przez Spółkę, które będą po przekształceniu ponoszone przez SKA, należy uznać za koszty bezpośrednio związane z przychodami z przyszłej sprzedaży lokali:

Ponoszenie wyżej wymienionych kategorii kosztów ma na celu osiągnięcie wyłącznie skonkretyzowanych przychodów, tj. przychodów ze sprzedaży lokali w ramach konkretnej inwestycji. Ponoszenie tych kosztów warunkuje uzyskanie tych przychodów - bez poniesienia wyżej wymienionych kategorii kosztów, przychody ze sprzedaży lokali nie powstałyby. Ponadto, wyżej wymienione kategorie kosztów nie byłyby ponoszone, gdyby nie prowadzona inwestycja zmierzająca do uzyskania przychodów ze sprzedaży lokali. Zdaniem Spółki, takie argumenty przemawiają jednoznacznie za uznaniem, że powyżej wymienione kategorie kosztów należy zaliczyć do kosztów bezpośrednio związanych z przychodami w rozumieniu art. 15 ust. 4 ustawy o p.d.o.p.

Takie rozumienie pojęcia kosztów bezpośrednio związanych z przychodami potwierdza doktryna, orzecznictwo sądów administracyjnych oraz pisma organów podatkowych. Przykładowo, WSA w Warszawie w wyroku z 12 maja 2008 r. stwierdził (sygnatura akt III SA/Wa 311/08), że "Zarówno skarżąca Spółka jak i Minister Finansów zgadzają się, że w przypadku uzyskiwania przychodów ze sprzedaży lokali mieszkalnych, użytkowych i garaży koszty budowy budynku, w którym znajdują się te lokale stanowią koszty bezpośrednie związane z przychodami z ich sprzedaży. Stanowisko to jest poprawne, albowiem nie ma wątpliwości, że występuje tu bezpośredni związek między poniesionymi nakładami a uzyskiwanymi przychodami". Prezentowane stanowisko Spółki popierają również liczne interpretacje wydawane przez organy podatkowe, np.:

Zdaniem Spółki, powyżej wymienione kategorie kosztów powinny być zakwalifikowane do kosztów bezpośrednio związanych z przychodami, o których mowa w art. 15 ust. 4 ustawy o p.d.o.p.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Powyższe oznacza, że wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami. Przy czym zwrot "w celu" oznacza to, że nie każdy wydatek poniesiony przez podatnika w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą podlega odliczeniu od podstawy opodatkowania, lecz tylko ten wydatek, który pozostaje w takim związku przyczynowo-skutkowym, że poniesienie go ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodów, albo zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów.

Reasumując, aby zaliczyć wydatek do kosztów uzyskania przychodów muszą być spełnione następujące warunki:

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą polegającą na budowie lokali mieszkalnych i użytkowych na sprzedaż.

Dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków związanych z ww. działalnością, w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. Ustawodawca w art. 15 ust. 4-4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podzielił koszty na:

Zatem wydatki poniesione przez Spółkę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów pod warunkiem, że ich poniesienie miało na celu osiągnięcie przychodu lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodu. Wszystkie zatem koszty muszą się łączyć z przychodem, część w sposób bezpośredni a część w sposób pośredni.

Nieprawidłowe jest stanowisko Spółki, jakoby wszystkie ponoszone w ramach realizacji projektu budownictwa mieszkaniowego koszty należały do kosztów bezpośrednio związanych z przychodem. Spółka ponosi zarówno koszty, które w sposób bezpośredni jak i pośredni wpływają na osiągany z prowadzonej działalności gospodarczej przychód.

Z uwagi na różnorodną specyfikę wymienionych kosztów należy ustosunkować się do ich odrębnie, dlatego też każdy koszt w ramach poszczególnych kategorii wydatków zostanie potraktowany indywidualnie.

Wymienione przez Spółkę wydatki nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, a przez to nie można przypisać im konkretnego przychodu. W przypadku kosztów reklamowych czy marketingowych oraz kosztów funkcjonowania biura inwestycji i sprzedaży, nie jest możliwe ustalenie jaka część działań promocyjnych czy też aktywności agenta sprzedaży odpowiedzialnego za pozyskanie i obsługę klienta, będzie miała wpływ na przychód ze sprzedaży konkretnego lokalu czy inwestycji. Rozpowszechniane informacje reklamowe zawierają reklamę zarówno konkretnej inwestycji jak i firmy deweloperskiej. Koszty te stanowią koszty pośrednio związane z przychodem podatkowym. Podatek od nieruchomości jest wydatkiem który wynika z faktu posiadania przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą nieruchomości i należy go klasyfikować jako element kosztów stałych, które podatnik jest obowiązany uiszczać w związku z posiadanym przez niego majątkiem. W konsekwencji, przedmiotowe koszty powinny być rozpoznawane przez Spółkę dla celów podatkowych w momencie ich poniesienia zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z brzmieniem art. 15 ust. 4d koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (art. 15 ust. 4e ustawy).

Reasumując do kosztów bezpośrednio związanych z przychodami należy zaliczyć:

Wydatki te przychylając się do stanowiska Spółki należą do kosztów bezpośrednio związanych z przychodami i potrącalne są w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostaną odpowiadające im przychody, to jest zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Natomiast pozostałe wymienione przez Spółkę wydatki należy zaliczyć do kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami, do których znajdzie zastosowanie art. 15 ust. 4d ustawy. Do tych kosztów należą:

Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji organów podatkowych należy wskazać, że zostały wydane w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego interpretację.

Nadmienia się, że odnośnie spraw będących przedmiotem oznaczonego we wniosku pytania 2, 3, 4, 5 i 6 wydano odrębne interpretacje.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.