IBPBI/2/423-1197/12/JD

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 3 lipca 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 12 września 2012 r. (wpływ do tut. Biura 18 września 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy Wnioskodawca zachowa prawo do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zyskach i stratach w spółce komandytowo-akcyjnej - jest prawidłowe.

W dniu 18 września 2012 r. do tut. Biura wpłynął wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy Wnioskodawca zachowa prawo do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zyskach i stratach w spółce komandytowo-akcyjnej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością. Jako spółka kapitałowa podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym na podstawie ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 zwana dalej "Ustawą").

Spółka w celu rozwinięcia działalności oraz pozyskania kapitału zamierza zawrzeć umowę spółki komandytowo-akcyjnej. W nowo utworzonej spółce osobowej Spółka ma zostać komplementariuszem, natomiast akcjonariuszami nowej spółki zostaną osoby fizyczne.

W statucie spółki oznaczony będzie udział w zysku Wnioskodawcy proporcjonalnie do wkładów wniesionych do spółki - zakładany jest poziom 5% udziału w zyskach. Wnioskodawca jako komplementariusz spółki komandytowo - akcyjnej na identycznych zasadach stosowanych odnośnie udziału w zyskach uczestniczyć będzie w stratach spółki. Wniosek o interpretację podatkową dotyczy rozliczania kosztów uzyskania przychodów w stosunku do wspólnika (wnioskodawcy) będącego komplementariuszem spółki komandytowo - akcyjnej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Spółka zachowa prawo do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zyskach i stratach w spółce komandytowo - akcyjnej.

Zdaniem Spółki, sytuacja komplentariusza spółki komandytowo-akcyjnej jest odmienna w stosunku do akcjonariuszy. Przyjąć należy, że do tych kategorii wspólników w zakresie nieuregulowanym stosuje się odpowiednio przepisy k.s.h. dotyczące spółki jawnej. Zgodnie z art. 52 § 1 k.s.h. w związku z art. 126 § 1 pkt 1 k.s.h., komplementariusz może żądać podziału i wypłaty całości zysku z końcem każdego roku obrotowego. Regulacja ta może wpływać na obowiązek uiszczania przez komplementariusza zaliczek na podatek dochodowy, gdyż każdorazowy przychód spółki wypracowywany przez nią w ciągu roku obrotowego stanowi bezpośrednio przychód komplementariusza. Skoro bowiem art. 52 § 1 k.s.h. stanowi o żądaniu podziału i wypłaty zysku, to prawo do samego zysku istnieje już w pierwszym dniu roku obrotowego spółki. Wypłata zysku na koniec roku obrotowego następuje z mocy prawa, w drodze czynności faktycznych, chyba że wspólnicy podejmą uchwałę o innym sposobie rozdysponowania zyskiem. Zysk jednak nie stanowi przychodu komplementariusza, który nie jest jednocześnie akcjonariuszem.

Akcjonariusz spółki komandytowo - akcyjnej jest wspólnikiem spółki osobowej. Na gruncie art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku osobowym od osób fizycznych (art. 5 upop) zasady dotyczące przychodów z udziału w spółce niebędącej osobą prawną określane w sposób proporcjonalny do prawa udziału w zysku stosuje się odpowiednio rozliczania kosztów uzyskania przychodów.

Zakreślony w pytaniu problem prawny powstaje na tle niejasnego zdefiniowania przez przepisy prawne, czy Wnioskodawca ma prawo do zaliczania w koszty uzyskania przychodu 5% ogółu kosztów uzyskania przychodów, skoro pozostali wspólnicy nie rozliczają kosztów uzyskania przychodów dla pozostałej ich części (95%), skoro nie płacą podatku od dochodu (przychód - koszty uzyskania przychodów), lecz odprowadzają podatek od zysku przypadającego na posiadane akcje. Wnioskodawca tylko teoretycznie w kalkulacji swojej uwzględnia zapłacony podatek dochodowy zgodnie z regułami przygotowania sprawozdań finansowych, ale w praktyce nie jest on płacony gdyż sprawozdania finansowe dla spółek osobowych nie wykazują w rachunku zysków i strat żadnej uiszczonej kwoty (opodatkowani są bowiem wspólnicy spółek osobowych).

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym stanie faktycznym Spółka jako komplementariusz zachowa prawo do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku w spółce komandytowo - akcyjnej.

Kwestie związane ze sposobem opodatkowania wspólników spółki komandytowo - akcyjnej są przedmiotem licznych interpretacji indywidualnych, orzecznictwa sądów administracyjnych jak również interpretacji ogólnej Ministra Finansów. Analizując przepisy kodeksu spółek handlowych oraz ustaw podatkowych należy podnieść, że sytuacja prawno - podatkowa poszczególnych wspólników spółki komandytowo - akcyjnej jest zróżnicowana. W stosunku do akcjonariuszy omawianej spółki należy podzielić stanowisko wyrażone w interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 11 maja 2012 r. w sprawie opodatkowania dochodów niebędącego komplementariuszem akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej z tytułu udziału w zyskach spółki komandytowo-akcyjnej. Powyższa interpretacja rozwiązuje kwestię opodatkowania akcjonariusza, jednak nie wyjaśnia kwestii opodatkowania, a w szczególności rozdziału kosztów uzyskania przychodów celem obliczenia podatku dla komplementariusza. Przedstawiając tezę o rozliczeniu przez komplementariusza dochodów i kosztów uzyskania przychodu według posiadanego udziału w zyskach zostaje zachowana zgodność z przyjętą w orzecznictwie oraz doktrynie zasadą, iż dochód wspólnika spółki osobowej do opodatkowania, oblicza się w taki sposób, że najpierw ustala się dochód spółki (będący wspólnym dochodem wszystkich wspólników), tak jakby była ona podatnikiem od zrealizowanego przez nią dochodu, a następnie ustala się dochód wspólnika proporcjonalnie do jego udziału w spółce (por. wyrok NSA z dnia 16 marca 1999 r. I SA/Łd 1210/98, ONSA 2000/1/37). Przyjmuje się bowiem, że w celu ustalenia dochodu osób prawnych (albo fizycznych) wspólników spółki osobowej, najpierw określa się dochód tejże spółki, a następnie dopiero opodatkowuje się go u każdego wspólnika odpowiednio do przysługującego mu udziału w spółce (podobne zasady, z pewnymi zastrzeżeniami, stosuje się do rozliczenia kosztów). Wskazać przy tym należy, że przyjęcie interpretacji zaprezentowanej przez Ministra Finansów w stosunku do akcjonariuszy spółki komandytowo - akcyjnej przerzuca niejako podstawę opodatkowania na grunt prawa bilansowego przyjmując, na podstawie art. 347 k.s.h., że akcjonariuszowi przysługuje prawo do udziału w zysku wykazanym w sprawozdaniu finansowym, zbadanym przez biegłego rewidenta, który został przeznaczony przez walne zgromadzenie do wypłaty akcjonariuszom. Skoro zatem odniesiono się do sprawozdania finansowego, które przygotowywane jest dla spółki, a nie poszczególnych wspólników, oraz że ustawodawca posługuje się terminem "zysk" czym najogólniej określa się nadwyżkę przychodów nad kosztami to uznać należy, że takie rozliczenie jest wyrazem powyższej zasady pośrednich podmiotów podatkowych. Nie można więc zaprzeczyć, że konieczne jest rozliczanie kosztów dla całej spółki a następnie ich kwalifikowanie jako koszty uzyskania przychodu i koszty bilansowe, aby w odpowiedniej części rozliczyć je jako koszty uzyskania przychodów dla komplementariusza. W całości tak pozostają koszty bilansowe, które uwzględnia się przy obliczeniu ogółem wyniku dla spółki, z którego jest wypłacana dywidenda dla akcjonariusza.

Przeciwne stanowisko do prezentowanego przez Wnioskodawcę nie ma logicznego uzasadnienia. Wprowadzenie zasady, że wspólnik spółki osobowej na gruncie prawa podatkowego pozbawiony byłby możliwości pomniejszenia przychodów o koszty jego uzyskania jest sprzeczny z zasadami prawa podatkowego, tym bardziej, że również zysk w spółce komandytowo - akcyjnej jest zaliczany do dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Przeciwne stanowisko wyraźnie naruszałoby uprawnienia komplementariusza wynikające z art. 5 ust. 2 Ustawy. Literalne brzmienie przepisu stanowi bowiem, iż zasady wyrażone w ust. 1 (przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną), z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziały są równe) zasadę tę stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037, z późn. zm.) wymienia spółkę komandytowo-akcyjną, jako spółkę osobową, która nie jest wyposażona w osobowość prawną, ale którą cechuje prawo do nabywania we własnym imieniu praw i zaciągania zobowiązań oraz zdolność sądowa. W spółce komandytowo-akcyjnej mającej na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, co najmniej jeden wspólnik za zobowiązania spółki wobec wierzycieli odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a co najmniej jeden wspólnik jest akcjonariuszem (art. 125 Kodeksu). Spółka łączy w sobie, z jednej strony cechy spółki komandytowej, z drugiej strony, cechy spółki akcyjnej, co znajduje odzwierciedlenie w treści art. 126 ww. ustawy, przewidującego stosowanie do spółki komandytowo-akcyjnej w określonych sprawach przepisów dotyczących spółki komandytowej, w innych zaś - przepisów dotyczących spółki akcyjnej. Zgodnie z przepisem art. 147 § 1 Kodeksu spółek handlowych, komplementariusz i akcjonariusz uczestniczą w zysku spółki proporcjonalnie do wniesionych wkładów, chyba że statut spółki stanowi inaczej.

Powyższy status spółki komandytowo-akcyjnej na gruncie przepisów prawa handlowego, jako spółki osobowej niemającej osobowości prawnej powoduje, że w zakresie opodatkowania dochodów spółki prowadzącej działalność gospodarczą w takiej formie, to nie spółka jest podatnikiem podatku dochodowego, lecz jej wspólnicy.

Wynika to z przepisu art. 1 ust. 1-3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, z późn. zm.), zgodnie z którymi:

* ustawa reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji,

* przepisy ustawy mają również zastosowanie do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej, z zastrzeżeniem ust. 1 i 3.

* przepisy ustawy mają również zastosowanie do spółek niemających osobowości prawnej mających siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego państwa są traktowane jak osoby prawne i podlegają w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

Jednocześnie, spółki osobowe nie są podatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych. W myśl art. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361), akt ten reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób fizycznych.

W zależności od tego, czy wspólnik jest osobą fizyczną, czy też prawną, dochody wspólników podlegają odpowiednio przepisom ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych lub przepisom ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jak wynika z powołanych uregulowań, spółki osobowe nie posiadają podmiotowości prawnopodatkowej dla celów podatku dochodowego - są "transparentne" podatkowo. Skutki podatkowe zdarzeń gospodarczych związanych z działalnością spółki osobowej przypisywane są odpowiednio jej wspólnikom. W przypadku wspólników będących osobami prawnymi, skutki te należy oceniać na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Z powyższego wynika, że jeżeli komplementariuszem spółki komandytowo-akcyjnej jest spółka kapitałowa, to do jej opodatkowania mają zastosowanie przepisy art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z tym przepisem, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe (art. 5 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Zasady te stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku (art. 5 ust. 2 tej ustawy).

Podział przychodów, kosztów i innych odliczeń w spółce osobowej następuje - co do zasady - według wniesionych do spółki udziałów. Jednak umowa spółki osobowej może określić prawo do udziału w zysku w inny sposób niż wynikający z parytetu wniesionych wkładów. Wówczas proporcję, o której mowa w art. 5 powołanej ustawy, powinno ustalać się w stosunku do przysługującego wspólnikowi będącemu osobą prawną udziału w zysku, określonemu w umowie spółki.

Zasady wykładni systemowej nakazują przyjąć, że podział przychodów i kosztów spółki komandytowo-akcyjnej przypadający na komplementariusza powinien być dokonany w takiej proporcji, w jakiej Wnioskodawca partycypuje w zyskach spółki komandytowo-akcyjnej. Komplementariusz, będący osobą prawną, powinien łączyć przychody z udziału w spółce z pozostałymi przychodami proporcjonalnie do udziału wspólnika w zysku spółki komandytowo-akcyjnej. Udział ten ustala się w umowie Spółki, tzn. określany jest w statucie spółki, który jest aktem regulującym wewnętrzne stosunki spółki komandytowo-akcyjnej.

W konsekwencji należy zgodzić się z twierdzeniem zawartym we wniosku ORD-IN, że Spółka będzie uprawniona do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zyskach i stratach w spółce komandytowo - akcyjnej.

Stanowisko Spółki jest zatem prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Należy zaznaczyć, że w zakresie sposobu opodatkowania akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej wydano odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 14 marca 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.