IBPBI/2/423-1197/11/BG - Opodatkowanie przychodu uzyskiwanego przez kontrahenta holenderskiego z tytułu udostępnienia oprogramowania, nagrań i aktualizacji muzycznych w ramach serwisu muzycznego.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 17 sierpnia 2011 r. (data wpływu do tut. BKIP w dniu 30 września 2011 r.), uzupełnionym w dniu 28 grudnia 2011 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

* ustalenia, czy wypłacane przez Wnioskodawcę opłaty za oprogramowanie, nagrania i aktualizacje muzyczne oraz usługi w ramach serwisu muzycznego stanowić będą należności licencyjne, w rozumieniu w art. 12 polsko - holenderskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania - jest nieprawidłowe,

* obowiązku potrącenia przez Wnioskodawcę jako płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu wypłaty ww. należności holenderskiemu rezydentowi podatkowemu - jest nieprawidłowe.

W dniu 30 września 2011 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

* ustalenia, czy wypłacane przez Wnioskodawcę opłaty za oprogramowanie, nagrania i aktualizacje muzyczne oraz usługi w ramach serwisu muzycznego stanowić będą należności licencyjne, w rozumieniu w art. 12 polsko - holenderskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania,

* obowiązku potrącenia przez Wnioskodawcę jako płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu wypłaty ww. należności holenderskiemu rezydentowi podatkowemu.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z dnia 15 grudnia 2011 r. Znak IBPBI/2/423-1197/11/BG wezwano do ich uzupełnienia. Uzupełnienia dokonano w dniu 28 grudnia 2011 r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca zamierza rozpocząć współpracę z holenderskim przedsiębiorstwem dostarczającym swoim kontrahentom licencję na Oprogramowanie muzyczne oraz Serwis muzyczny, które następnie ma zamiar udostępniać innym podmiotom działającym na terenie Rzeczpospolitej Polskiej. Zgodnie z przedłożonym Wnioskodawcy projektem umowy, przedsiębiorca holenderski pozostawia sobie tytuł i prawa do własności intelektualnej związane z działalnością licencyjną, licencją na Oprogramowanie muzyczne oraz prawa do Serwisu muzycznego i dostarczanych Nagrań. Prawa do licencji pozostają własnością tegoż przedsiębiorcy. Zadaniem Wnioskodawcy jest w ramach odrębnych umów zawieranych już na terenie Rzeczpospolitej Polskiej promować działalność przedsiębiorcy holenderskiego i niejako pośredniczyć w udostępnianiu na obszarze Polski produktów oferowanych przez przedsiębiorcę holenderskiego. Holenderski przedsiębiorca nie ma siedziby na terenie Polski, nie prowadzi też na terenie Polski zakładu ani też innej placówki. Umowa zawierana z holenderskim przedsiębiorcą zakazuje Wnioskodawcy kopiowania, powielania Nagrań, czy też dokonywania jakichkolwiek zmian w Oprogramowaniu muzycznym oraz w udostępnianych Wnioskodawcy przez holenderskiego przedsiębiorcę Nagraniach. Zadaniem Wnioskodawcy jest jedynie udostępnić możliwość korzystania klientowi znajdującemu się na terenie Rzeczpospolitej Polskiej z Oprogramowania muzycznego, oraz Serwisu muzycznego oraz zainstalować wszelkie niezbędne w celu skorzystania z produktu oferowanego przez przedsiębiorstwo holenderskie Nagrania, a także aktualizować udostępnione Oprogramowanie muzyczne.

Zgodnie z uzyskaną przez Wnioskodawcę informacją przedsiębiorstwo holenderskie odprowadza wszelkie należne z tytułu prowadzenia działalności podatki zgodnie z obowiązującymi przepisami podatkowego prawa holenderskiego.

W odpowiedzi na wezwanie z dnia 15 grudnia 2011 r. Znak IBPBI/2/423-1197/11/BG, ujętej w piśmie dnia 27 grudnia 2011 r., w uzupełnieniu przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, Spółka wskazała, że:

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy wypłacane przez Wnioskodawcę na rzecz holenderskiego przedsiębiorcy należności należy uznać za należności licencyjne, a co za tym idzie Wnioskodawca zobowiązany będzie na podstawie art. 3 ust. 2 w związku z art. 21 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z art. 12 ust. 4 konwencji z dnia 13 lutego 2002 r. między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania do potrącania z tegoż wynagrodzenia 20% podatku dochodowego.

W razie uznania opłacanych przez Wnioskodawcę na rzecz przedsiębiorstwa holenderskiego należności za należności licencyjne w jaki sposób należy ustalić podstawę opodatkowania podatkiem u źródła, czy stanowić ją będzie całość wynagrodzenie, czy też jedynie opłata za oprogramowanie określona w oparciu o art. 3 projektu umowy zawieranej z przedsiębiorcą holenderskim.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z treścią przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, w przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody określone w art. 21 ust. 1 pkt 1 przedmiotowej ustawy zobowiązany jest do uiszczania podatku w wysokości 20% uzyskiwanych z tego tytułu przychodów. W definicji należności licencyjnych zawartych w art. 12 wymienionej wyżej konwencji nie wymieniono wprost należności za korzystanie z praw autorskich do programów komputerowych obok wskazanych bezpośrednio płatności za użytkowanie lub prawo do użytkowania prawa autorskiego do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego. Nie zawiera takiego sformułowania także definicja należności licencyjnych zawarta w Konwencji Modelowej OECD, która nie wymienia osobno należności za korzystanie z praw autorskich do programów komputerowych. Zdaniem Wnioskodawcy programu komputerowego nie należy w żadnej mierze traktować jako utworu literackiego, artystycznego lub naukowego, a opłaty za użytkowanie programu lub korzystanie z prawa do programu komputerowego uznać za należności licencyjne. Oceniając dopuszczalność takiej kwalifikacji wskazać należy na treść art. 3 ust. 2 konwencji - jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, każde określenie, które nie zostało w niej zdefiniowane, będzie miało takie znaczenie, jakie przyjmuje się zgodnie z prawem tego Państwa w zakresie podatków, do których ma zastosowanie konwencja. Z tego względu pojęcie programu komputerowego należy interpretować w świetle właściwego dla polskiego prawodawstwa systemu ochrony praw autorskich.

W art. 1 ust. 2 obowiązującej ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych jako przedmiot prawa autorskiego wymieniono między innymi - utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe). Tak sformułowany przepis wskazuje, iż programy komputerowe są według polskiego prawa samodzielnym przedmiotem ochrony praw autorskich. Ustawa wymienia je obok utworów literackich, publicystycznych, naukowych i kartograficznych. Co powoduje, że w świetle polskiej ustawy o prawie autorskim programów komputerowych nie można uznać za rodzaj dzieła literackiego czy naukowego. Do odmiennego przekonania nie może doprowadzić także analiza treści art. 74 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. W myśl tego przepisu programy komputerowe podlegają ochronie "jak utwory literackie, z wyjątkami przewidzianymi samą ustawą". Wprowadzenie w ustawie ochrony analogicznej jak dla utworów literackich nie zmienia jednak faktu, iż ustawodawca jednoznacznie wskazał na ich odrębny charakter, a wspomniany przepis umieścił w Rozdziale 7 ustawy zawierającym szczególne unormowania odnoszące się do programów komputerowych. Wobec czego zdaniem Wnioskodawcy interpretacją wskazanych przepisów umów o unikaniu podwójnego opodatkowania w kontekście przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych nie pozwala na uznanie należności z tytułu licencji do programów komputerowych za należności licencyjne w rozumieniu tych umów.

W uzupełnieniu własnego stanowiska Wnioskodawca wskazał, iż należności z tytułu licencji do programów komputerowych nie można w oparciu o przepisy ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych uznać za należności licencyjne w rozumieniu przepisów umowy z dnia 13 lutego 2002 r. pomiędzy Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania. Zdaniem Wnioskodawcy dochód spółki holenderskiej w postaci wynagrodzenia jakie by otrzymywał za udostępnianie Wnioskodawcy oprogramowania komputerowego oraz możliwość udostępniania go innym klientom na terenie Polski należy kwalifikować jako "zyski przedsiębiorstwa" w rozumieniu art. 7 wyżej opisanej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Zgodnie z zapisem tejże umowy zyski przedsiębiorstwa podlegają opodatkowaniu tylko w państwie siedziby podmiotu, który dochód taki uzyskuje, o ile nie prowadzi ono działalności gospodarczej na terytorium Polski poprzez położony tam zakład. Kontrahent holenderski nie prowadzi działalności gospodarczej na terytorium Polski wobec czego jego zyski podlegają wyłącznie opodatkowaniu w Holandii. W świetle przedstawionych okoliczności Wnioskodawca wskazuje że nie jest zobowiązany do potrącania z wynagrodzenia wypłacanego holenderskiemu przedsiębiorcy podatku dochodowego.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje:

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm. określanej dalej "u.p.d.o.p.") podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Artykuł 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. stanowi, iż z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how), podatek dochodowy ustala się w wysokości 20% przychodów.

Należy również zauważyć, iż zgodnie z art. 6 ustawy z dnia 18 listopada 2004 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 254, poz. 2533) podatek dochodowy od przychodów, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych uzyskanych przez podatników, o których mowa w art. 21 ust. 3 pkt 2 tej ustawy, ustala się w wysokości:

Stosownie do art. 21 ust. 2 u.p.d.o.p. przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Przepisy poszczególnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania zawierają rozwiązania szczególne w stosunku do przepisów ustaw podatkowych i na podstawie art. 91 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 z późn. zm.), mają pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy tej nie da się pogodzić z umową.

W przedmiotowej sprawie zastosowanie będzie miała Konwencja z dnia 13 lutego 2002 r. zawarta między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 2003 r. Nr 216, poz. 2120, dalej "umowa polsko-holenderska").

Zgodnie z art. 12 ust. 1 i 2 umowy polsko-holenderskiej, należności licencyjne, powstające w Umawiającym się Państwie i wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. Jednakże należności licencyjne, o których mowa w ust. 1 tego artykułu, mogą być także opodatkowane w Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z jego ustawodawstwem, ale jeżeli odbiorca jest osobą uprawnioną do należności licencyjnych, to podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5 procent kwoty brutto należności licencyjnych.

W myśl art. 12 ust. 4 umowy polsko-holenderskiej, określenie "należności licencyjne" użyte w tym artykule oznacza wszelkiego rodzaju należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin, wszelkiego patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego lub za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego lub za informacje dotyczące doświadczenia w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej.

Ponadto zgodnie z art. 12 ust. 5 umowy polsko-holenderskiej, postanowienia ust. 1 i 2 tego artykułu nie mają zastosowania, jeżeli osoba uprawniona do należności licencyjnych, mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, prowadzi w drugim Umawiającym się Państwie, z którego pochodzą należności licencyjne, działalność gospodarczą poprzez zakład w nim położony, bądź wykonuje wolny zawód w oparciu o stałą placówkę tam położoną, a prawa lub majątek, z tytułu których wypłacane są należności licencyjne, faktycznie wiążą się z działalnością tego zakładu lub stałej placówki. W takim przypadku stosuje się odpowiednio postanowienia art. 7 lub art. 14.

Brak wyraźnego wskazania programów komputerowych, których użytkowanie lub prawo użytkowania stanowiłoby podstawę naliczenia należności licencyjnych objętych definicją zawartą w art. 12 ust. 4 umowy polsko-holenderskiej, nie przesądza o wyłączeniu tego rodzaju dochodu spod postanowień tego artykułu.

W art. 3 ust. 2 przedmiotowej umowy polsko-holenderskiej wskazano, iż przy stosowaniu niniejszej konwencji przez Umawiające się Państwo, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, każde określenie, które nie zostało w niej zdefiniowane, będzie miało takie znaczenie, jakie przyjmuje się zgodnie z prawem tego Państwa w zakresie podatków, do których ma zastosowanie niniejsza konwencja, przy czym znaczenie wynikające ze stosowanego ustawodawstwa podatkowego tego Państwa będzie miało pierwszeństwo przed znaczeniem nadanym określeniu przez inne przepisy prawne tego Państwa.

W celu określenia zakresu praw autorskich wg polskich przepisów, należy odnieść się do art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631 z późn. zm., zwanej dalej "ustawą o prawie autorskim"), który stwierdza, iż przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). Ponadto w art. 1 ust. 2 pkt 1 tej ustawy stwierdza się, iż przedmiotem prawa autorskiego są w szczególności utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe).

Artykuł 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim, zawiera ogólną normę, opisującą utwór, będący przedmiotem prawa autorskiego, natomiast ust. 2 tegoż artykułu ma charakter pomocniczy. Dla uznania danego dzieła za przedmiot prawa autorskiego nie wystarcza ustalenie, że mieści się ono w jednej z nazwanych ustawowo kategorii, podanych jako katalog otwarty.

Ustawodawca, wyszczególniając przykładowe kategorie utworów, posłużył się porządkującym kryterium przedmiotu twórczości i użytych w niej środków wyrazu. Oznacza to, iż niektóre dzieła chronione mogą być przyporządkowane do więcej niż jednego przedziału klasyfikacyjnego. Utwory wyrażone w sposób określony w art. 1 ust. 2 pkt 1 stanowią niejednorodną grupę utworów będących przedmiotem prawa autorskiego. Grupa ta została wyodrębniona ze względu na stosowane przez twórcę techniczne środki wyrazu, czyli utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi. W grupie tej wyodrębniono podkategorie wg przedmiotu twórczości, czyli literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe.

Zatem, automatyczne wykluczenie programów komputerowych, jako utworów literackich czy też naukowych, nie znajduje uzasadnienia.

W myśl art. 74 ust. 1 ustawy o prawie autorskim, programy komputerowe podlegają ochronie według takich samych zasad, jak utwory literackie, o ile przepisy Rozdziału 7 ustawy o prawie autorskim nie stanowią inaczej, co oznacza iż dla potrzeb kwalifikacji prawnej programy komputerowe należy traktować identycznie z utworami literackimi. Ponadto, zgodnie z art. 74 ust. 2 zdanie pierwsze ww. ustawy, ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Jak wskazuje powołany przepis, program komputerowy podlega ochronie niezależnie od formy (sposobu) wyrażenia, a więc w postaci "programu źródłowego" i "programu maszynowego", "programu wpisanego do pamięci stałej komputera" itd. Podlega on ochronie również wówczas, gdy jest utrwalony w odręcznie sporządzonych notatkach, w dokumentacji projektowej, wytwórczej i użytkowej.

Reasumując, należy stwierdzić, iż w rozumieniu polskich przepisów o prawie autorskim, przedmiotem tego prawa są wszelkie przejawy działalności twórczej o indywidualnym charakterze bez względu na to, czy są to dzieła artystyczne, utwory naukowe lub literackie.

Program komputerowy został wymieniony przez ustawodawcę jako przedmiot prawa autorskiego i jak wskazano wcześniej nie ma znaczenia, iż wymieniony został obok dzieła naukowego czy literackiego. Wyliczenie egzemplifikujące zawarte w art. 1 ust. 2 pkt 1 ustawy o prawach autorskich, pozwala dopuścić, iż istnieją programy komputerowe, które mogą być jednocześnie dziełem naukowym.

Mając powyższe na uwadze oraz odnosząc się do definicji należności licencyjnych zawartej w art. 12 ust. 4 umowy polsko - holenderskiej, należy podkreślić, że Państwa-Strony tejże umowy posłużyły się sformułowaniem "wszelkiego rodzaju należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego", obejmując tym samym całość chronionych praw autorskich na gruncie polskiej ustawy. Fakt, iż program komputerowy jest utworem stanowiącym przedmiot prawa autorskiego jest czynnikiem wystarczającym do włączenia oprogramowania do definicji należności licencyjnych odnoszących się do wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego.

Intencją Państw-Stron umowy było objęcie zakresem dyspozycji art. 12 ust. 4 umowy polsko - holenderskiej, wszelkich dochodów uzyskiwanych w związku z korzystaniem z jakiegokolwiek dzieła czy utworu chronionego prawem autorskim na gruncie prawa krajowego. Dochód z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania programów komputerowych należy traktować jako należności licencyjne, albowiem program komputerowy stanowi utwór będący przedmiotem prawa autorskiego.

Interpretując przepisy zawarte w umowie polsko - holenderskiej należy zwrócić uwagę na tekst Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku, stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak i brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień. Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zatem, obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem.

I tak, pkt 13 Komentarza do art. 12 Modelowej Konwencji OECD (należności licencyjne), wyraźnie stwierdza, iż program komputerowy może być traktowany jako utwór literacki, artystyczny lub naukowy, przy czym, o ile ustawodawstwo krajowe nie stanowi inaczej, najbardziej uzasadnione jest traktowanie programów komputerowych jako dzieła naukowego. Zatem, w przypadku braku wymienienia dochodów z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania programów komputerowych w definicji "należności licencyjnych", należy uznać program komputerowy za utwór literacki, artystyczny lub naukowy i dochód uzyskiwany z tytułu użytkowania takich programów traktować dla celów podatkowych jak "należność licencyjną".

W tym miejscu trzeba zauważyć, iż interpretacja umów międzynarodowych i użytych w nich pojęć powinna odbywać się w oparciu o zasady wykładni, o których stanowi Konwencja Wiedeńska o prawie traktatów podpisana w dniu 23 maja 1969 r. (Dz. U. z 1990 r. Nr 74, poz. 439, dalej: Konwencja Wiedeńska).

Mianowicie, w przepisie art. 31 ust. 1 Konwencji Wiedeńskiej, wskazano, iż "traktat należy interpretować w dobrej wierze, zgodnie ze zwykłym znaczeniem, jakie należy przypisywać użytym w nim wyrazom w ich kontekście, oraz w świetle jego przedmiotu i celu". Kontekst obejmuje, oprócz tekstu, łącznie z jego wstępem i załącznikami "każde porozumienie dotyczące traktatu" oraz "każdy dokument sporządzony przez jedną lub więcej stron w związku z zawarciem traktatu". Nadto, w interpretacji traktatu lub stosowania jego postanowień łącznie z kontekstem należy również brać pod uwagę "każde późniejsze porozumienie między stronami", "każdą późniejszą praktykę stosowania traktatu" oraz "wszelkie odpowiednie normy prawa międzynarodowego mające zastosowanie w stosunkach między stronami". Ponadto, wskazać należy, iż "Specjalne znaczenie należy przypisywać wyrazowi wówczas, gdy ustalono, że taki był zamiar stron." (art. 31 ust. 2, 3 i 4 Konwencji Wiedeńskiej).

Komentarz do Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku, na podstawie której powstały m.in. polskie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zawiera wskazówki w jaki sposób państwa - strony umów międzynarodowych powinny interpretować istniejące postanowienia (w tym odnoszące się do "należności licencyjnych") i stosować je w konkretnych sytuacjach.

Analiza uwag i zastrzeżeń poczynionych przez poszczególne państwa do art. 12 ust. 3 umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, które zostały zamieszczone w Komentarzu do Modelowej Konwencji, potwierdza, że definicja "należności licencyjnych" obejmuje swym zakresem również oprogramowanie komputerowe. Wynagrodzenie za użytkowanie oprogramowania komputerowego jest, co do zasady, traktowane jako "należność licencyjna" w rozumieniu tej Konwencji, choć z pewnymi wyjątkami.

Ponadto, wskazać należy, iż definicja "należności licencyjnych" zawarta w Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku, a następnie inkorporowana w art. 12 umów o unikaniu podwójnego opodatkowania została przejęta z Konwencji Berneńskiej z dnia 9 września 1886 r. o ochronie dzieł literackich i artystycznych (Dz. U. z 1935 r. Nr 84, poz. 515 z późn. zm.) uzupełnionej przez Akt Paryski Konwencji Berneńskiej o ochronie dzieł literackich i artystycznych z 24 lipca 1971 r. (Dz. U. z 1990 r. Nr 82, poz. 474) i Załącznik do Aktu. We wszystkich tych umowach za definicję "należności licencyjnych" należy przyjąć "wszelkiego rodzaju należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego".

Mimo, iż Konwencja Berneńska nie wskazuje wprost oprogramowania komputerowego to stanowiąc o ochronie praw autorskich traktuje oprogramowanie komputerowe na równi z dziełami literackimi, naukowymi i artystycznymi, a przez to gwarantuje im międzynarodową ochronę. Jednocześnie, nadmienić należy, iż niektóre akty prawa międzynarodowego zaliczają wprost oprogramowanie komputerowe do kategorii dzieł literackich w rozumieniu Konwencji Berneńskiej (por. - m.in. art. 10 ust. 1 Załącznika 1C do Porozumienia Ustanawiającego Światową Organizację Handlu (Dz. U. z 1996 r. Nr 32, poz. 143), art. IV Traktatu z 21 marca 1990 r. o stosunkach handlowych i gospodarczych między Rzeczpospolitą Polską a Stanami Zjednoczonymi Ameryki oraz art. 2 Dyrektywy Rady 2003/49/WE z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania stosowanego do odsetek oraz należności licencyjnych między powiązanymi spółkami różnych Państw Członkowskich).

Odnosząc się natomiast do należności, jakie Wnioskodawca wypłaca kontrahentowi holenderskiemu za udostępnienie Nagrań należy zauważyć, iż brak wyraźnego wskazania Nagrań muzycznych, których udostępnianie w ramach serwisu muzycznego stanowiłaby podstawę naliczenia należności licencyjnych objętych definicją zawartą w art. 12 ust. 4 umowy polsko-holenderskiej, nie przesądza o wyłączeniu tego rodzaju dochodu spod postanowień artykułu.

W art. 3 ust. 2 umowy polsko-holenderskiej wskazano, bowiem, iż przy stosowaniu niniejszej konwencji przez Umawiające się Państwo, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, każde określenie, które nie zostało w niej zdefiniowane, będzie miało takie znaczenie, jakie przyjmuje się zgodnie z prawem tego Państwa w zakresie podatków, do których ma zastosowanie niniejsza konwencja, przy czym znaczenie wynikające ze stosowanego ustawodawstwa podatkowego tego Państwa będzie miało pierwszeństwo przed znaczeniem nadanym określeniu przez inne przepisy prawne tego Państwa.

W celu określenia zakresu praw autorskich według polskich przepisów należy odnieść się do art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o prawie autorskim, który stwierdza, iż przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

Regulacja art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim zawiera ogólną normę opisującą utwór będący przedmiotem prawa autorskiego. Natomiast ust. 2 tegoż artykułu ma charakter pomocniczy i dla uznania danego dzieła za przedmiot prawa autorskiego nie wystarcza ustalenie, że mieści się ono w jednej z nazwanych ustawowo kategorii podanych jako katalog otwarty.

Ustawodawca, wyszczególniając przykładowe kategorie utworów, posłużył się porządkującym kryterium przedmiotu twórczości i użytych w niej środków wyrazu. Oznacza to, iż niektóre dzieła chronione mogą być przyporządkowane do więcej niż jednego przedziału klasyfikacyjnego. Utwory wyrażone w sposób określony w art. 1 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy stanowią niejednorodną grupę utworów będących przedmiotem prawa autorskiego. Grupa ta została wyodrębniona ze względu na stosowane przez twórcę techniczne środki wyrazu, czyli utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi. W grupie tej wyodrębniono podkategorie wg przedmiotu twórczości, czyli literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe.

Reasumując, w rozumieniu polskich przepisów o prawie autorskim, przedmiotem tego prawa są wszelkie przejawy działalności twórczej o indywidualnym charakterze bez względu na to, czy są to dzieła artystyczne, utwory naukowe lub literackie. Podkreślić należy, że jako utwory w rozumieniu przepisów ustawy o prawie autorskim mogą zostać potraktowane projekty, które - nawet jeżeli zawierają nietwórcze materiały - mają twórczy charakter ze względu na przyjęty w nich dobór, układ lub zestawienie treści.

Mając powyższe na uwadze oraz odnosząc się do definicji należności licencyjnych zawartej w art. 12 ust. 4 umowy polsko-holenderskiej należy podkreślić, że Państwa - Strony tejże umowy posłużyły się sformułowaniem "wszelkiego rodzaju należności, które są płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich z tytułu twórczości literackiej, artystycznej lub prac naukowych", obejmując tym samym całość chronionych praw autorskich na gruncie polskiej ustawy.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca zamierza rozpocząć współpracę z holenderskim przedsiębiorstwem (osobą prawną, niemającą siedziby na terenie Polski i nieprowadzącą na terenie Polski zakładu ani też innej placówki) dostarczającym swoim kontrahentom licencję na Oprogramowanie muzyczne, oraz Serwis muzyczny, które następnie ma zamiar udostępniać innym podmiotom działającym na terenie Rzeczpospolitej Polskiej. Należności wpłacane na rzecz holenderskiego przedsiębiorcy będą wpłacane tytułem opłaty za oprogramowanie oraz aktualizacje muzyczne, Wnioskodawca jest zobowiązany do uiszczania spółce holenderskiej "opłat za Oprogramowanie muzyczne oraz usługi w ramach Serwisu muzycznego, zgodnie z fakturami wystawionymi przez kontrahenta holenderskiego". Za każdą startową instalację Oprogramowania muzycznego i Nagranie będzie obowiązywała opłata za tzw. sztukę, ponadto Wnioskodawca zobowiązany będzie do uiszczania miesięcznej opłaty za usługi w ramach Serwisu muzycznego. Zgodnie z przedłożonym Wnioskodawcy projektem umowy, przedsiębiorca holenderski pozostawia sobie tytuł i prawa do własności intelektualnej związane z działalnością licencyjną, licencją na Oprogramowanie muzyczne oraz prawa do Serwisu muzycznego i dostarczanych Nagrań. Prawa do licencji pozostają własnością tegoż przedsiębiorcy. Z treści zdarzenia przyszłego wynika iż umowa zawierana z holenderskim przedsiębiorcą zakazuje Wnioskodawcy kopiowania, powielania Nagrań, czy też dokonywania jakichkolwiek zmian w Oprogramowaniu muzycznym oraz w udostępnianych Wnioskodawcy przez holenderskiego przedsiębiorcę Nagraniach. Wnioskodawca z kolei w ramach prowadzonej działalności gospodarczej udostępnia możliwość korzystania klientowi znajdującemu się na terenie Rzeczpospolitej Polskiej z Oprogramowania muzycznego, oraz Serwisu muzycznego oraz zobowiązany jest zainstalować wszelkie niezbędne w celu skorzystania z produktu oferowanego przez przedsiębiorstwo holenderskie Nagrania, a także dokonuje aktualizacji udostępnionego Oprogramowania muzycznego.

W kontekście przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz uwzględniając przepisy ustawy o prawie autorskim należności wypłacane przez podmiot polski podmiotowi z Holandii z tytułu udostępniania Oprogramowania, Nagrań i aktualizacji muzycznych mają charakter należności licencyjnych. Na uwagę zasługuje fakt, iż przedmiotowe Oprogramowanie i Nagrania nie są używane przez Spółkę na potrzeby własne, co w konsekwencji skutkuje uznaniem ich za należności licencyjne związane z użytkowaniem Oprogramowania i Nagrań w prowadzonej przez podmiot działalności gospodarczej. W świetle powyższego przychody uzyskiwane kontrahenta holenderskiego z tytułu dostarczania Oprogramowania i Nagrań do dalszego udostępniania w ramach Serwisu muzycznego, stanowią zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. przychód podlegający zryczałtowanemu podatkowi dochodowemu.

Zgodnie z art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p., osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p., są obowiązane, jako płatnicy, pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

Reasumując, przychody uzyskiwane przez kontrahenta holenderskiego z tytułu udostępnienia Oprogramowania, Nagrań i aktualizacji muzycznych w ramach Serwisu muzycznego, stanowią przychód podlegający zryczałtowanemu podatkowi dochodowemu. Powyższe przychody podlegają przepisom art. 12 umowy polsko-holenderskiej. Wnioskodawca będzie zatem obowiązany odprowadzić zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 5 procent kwoty brutto należności licencyjnych, oczywiście pod warunkiem posiadania przez Wnioskodawcę certyfikatu rezydencji licencjodawcy.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy podatkowe i przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe należy stwierdzić, iż stanowisko Spółki w zakresie:

* ustalenia, czy wypłacane przez Wnioskodawcę opłaty za Oprogramowanie, Nagrania i aktualizacje muzyczne oraz usługi w ramach Serwisu muzycznego stanowić będą należności licencyjne, w rozumieniu w art. 12 polsko - holenderskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania - jest nieprawidłowe,

* obowiązku potrącenia przez Wnioskodawcę jako płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu wypłaty ww. należności holenderskiemu rezydentowi podatkowemu - jest nieprawidłowe.

Do wniosku Wnioskodawca dołączył fragmenty umowy, należy jednak zauważyć, że wydając interpretacje w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów nie przeprowadza postępowania dowodowego w związku z czym nie jest obowiązany, ani uprawniony do oceny dołączonego do wniosku fragmentu umowy; jest związany wyłącznie opisem zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i jego stanowiskiem podanym we wniosku.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.