IBPBI/2/423-119/12/MO

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 28 listopada 2011 r. (data wpływu do tut. Organu 30 listopada 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, wydatków poniesionych w związku z zawartą umową odpłatnego korzystania z samochodów osobowych w pełnej wysokości bez konieczności prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdów - jest prawidłowe.

W dniu 30 listopada 2011 r. wpłynął do tut. Organu wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, wydatków poniesionych w związku z zawartą umową odpłatnego korzystania z samochodów osobowych w pełnej wysokości bez konieczności prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdów.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

W ramach swojej działalności Spółka korzysta z usług wyspecjalizowanego podmiotu (zwanego dalej Finansującym), w ramach których uzyskuje prawo do odpłatnego korzystania z samochodów osobowych niestanowiących jej majątku na podstawie zawartych umów. Spółka zawarła jedną umowę generalną o finansowanie używania samochodów osobowych oraz kilka umów szczegółowych (odrębnie dla każdego samochodu osobowego), w których szczegółowo określono przedmiot finansowania.

W szczególności, na mocy umowy:

* spółka uzyskała prawo do używania i pobierania pożytków z używania samochodów będących własnością Finansującego w okresach określonych odrębnie dla każdego samochodu,

* spółka jest zobowiązana do zapłaty miesięcznego czynszu dzierżawy,

* spółka i Finansujący dokonują dodatkowych rozliczeń z tytułu przekroczenia rocznego limitu kilometrów ustalonego w umowach szczegółowych,

* Finansujący dokonuje odpisów amortyzacyjnych w związku z użytkowaniem samochodów w ramach świadczenia usług dzierżawy,

* Spółka ponosi ciężar miesięcznych opłat serwisowych na podstawie odrębnej umowy o świadczenie usług kompleksowej obsługi serwisowej (ogumienie, naprawy i ubezpieczenie) - kwota tej opłaty nie jest uwzględniana w czynszu dzierżawnym,

* po upływie okresu, na który został wydzierżawiony samochód zgodnie z Umową generalną oraz stosowną umową szczegółową, Spółce przysługuje prawo do nabycia samochodu będącego przedmiotem umowy po cenie zakupu netto podanej w Umowie szczegółowej odrębnie dla każdego z samochodów.

Szczegółowe warunki dzierżawy dla poszczególnych samochodów, z których korzysta Spółka na podstawie Umowy generalnej, zostały określone w Umowach szczegółowych. W szczególności, został odrębnie dla każdego samochodu określony okres dzierżawy, który w każdym przypadku przekracza 24 miesiące. Ponadto w Umowach szczegółowych określono wysokość czynszu miesięcznego netto, wartość początkową netto samochodu osobowego oraz cenę netto zakupu pojazdu przez Spółkę po upływie okresu dzierżawy.

Suma opłat wynikająca z poszczególnych Umów szczegółowych dla danego samochodu (tj. suma uzgodnionych czynszów dzierżawy powiększona o cenę netto zakupu pojazdu po upływie okresu dzierżawy) przewyższa wartość początkową dzierżawionych samochodów.

Spółka nie prowadzi ewidencji przebiegu pojazdów, o której mowa w art. 16 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w odniesieniu do samochodów będących przedmiotem dzierżawy na warunkach określonych w Umowie. Spółka zalicza do kosztów uzyskania przychodów całą kwotę czynszu dzierżawnego uiszczanego na rzecz Finansującego na podstawie otrzymanych faktur w tym zakresie, jak również wszelkie opłaty dotyczące eksploatacji samochodów.

Spółka nie wyklucza, że w przyszłości będzie zawierała nowe umowy dotyczące odpłatnego wykorzystywania przez Spółkę samochodów osobowych na potrzeby prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej na warunkach analogicznych do warunków określonych w wyżej wymienionej Umowie.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych umowy które będą zawierane na warunkach analogicznych do Umowy można zakwalifikować jako umowy leasingu operacyjnego, o której mowa w art. 17b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i w związku z tym, Spółka będzie mogła rozpoznawać koszty uzyskania przychodów w wysokości całego czynszu dzierżawy, zgodnie z art. 17b ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz wszelkich wydatków dotyczących eksploatacji samochodów będących ich przedmiotem, zgodnie z art. 15 ust. 1 wyżej cytowanej ustawy.

Zdaniem Wnioskodawcy, opisana w stanie faktycznym (winno być zdarzeniu przyszłym) Umowa jest umową leasingu operacyjnego, spełniającego warunki określone w art. 17b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W związku z powyższym, Spółce przysługuje prawo do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w pełnej wysokości uiszczanego czynszu dzierżawnego oraz wszelkich wydatków dotyczących eksploatacji samochodów osobowych będących przedmiotem Umowy, zgodnie z art. 15 ust. 1 oraz art. 17b ust. 1 ustawy. Równocześnie, Spółka nie jest zobowiązana do prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu w myśl art. 16 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 17a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przez umowę leasingu rozumie się umowę nazwaną w kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron, zwana dalej "finansującym", oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej dalej "korzystającym, podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty.

Ponadto, w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych wprowadzone zostały specyficzne warunki, jakie powinna spełniać umowa, aby można ją było uznać za umowę leasingu operacyjnego i w związku z tym uznać za koszty uzyskania przychodów korzystającego pełną kwotę opłat ustalonych w umowie leasingu, ponoszonych w podstawowym okresie, na który taka umowa została zawarta.

W świetle art. 17b ww. ustawy, umowa może zostać zakwalifikowana jako umowa leasingu operacyjnego, jeżeli umowa ta spełnia następujące warunki:

* została zawarta na czas oznaczony, stanowiący co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji, jeżeli Jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym rzeczy ruchome lub wartości niematerialne i prawne albo została zawarta na okres co najmniej 10 lat jeżeli Jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym nieruchomości, oraz

* suma ustalonych w niej opłat pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada, co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych.

Należy zauważyć, iż zgodnie z art. 17j ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do sumy opłat, o której mowa w przepisie art. 17b tejże ustawy, zalicza się nie tylko czynsz dzierżawny (raty leasingowe uiszczane okresowo na rzecz finansującego), lecz również cenę, po której korzystający ma prawo nabyć przedmiot leasingu po zakończeniu podstawowego okresu umowy leasingu oraz ewentualne płatności za świadczenia dodatkowe dotyczące leasingu, o ile są one wyodrębnione z opłat leasingowych. Jednocześnie, do sumy opłat nie zalicza się m.in. podatków, w których obowiązek podatkowy ciąży na finansującym z tytułu własności lub posiadania środków trwałych będących przedmiotem umowy leasingu oraz składek na ubezpieczenie tych środków trwałych, jeżeli w umowie leasingu zastrzeżono, że korzystający będzie ponosił ciężar tych podatków i składek niezależnie od opłat za używanie.

Mając na uwadze powołane przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w ocenie Spółki, ich literalna wykładnia wskazuje, iż łączne spełnienie obu warunków określonych w art. 17b ust. 1 ustawy jest wystarczające do uznania umowy za umowę leasingu operacyjnego i w związku z tym zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów korzystającego całej kwoty kosztów dotyczących korzystania z samochodów osobowych będących przedmiotem takiej umowy, obejmujących raty leasingowe oraz wszelkie inne koszty dotyczące eksploatacji takich samochodów.

Jednocześnie, mając na uwadze powołaną definicję leasingu określoną w art. 17a pkt 1 ww. ustawy, należy podkreślić, iż dla celów podatkowych nie jest istotna nazwa umowy zawartej przez podatnika dla celów stosowania przepisów dotyczących rozpoznania przez korzystającego kosztów uzyskania przychodów na zasadach określonych w przepisie art. 17b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Bez znaczenia, z punktu widzenia podatkowej klasyfikacji Umowy pozostaje zatem fakt, iż strony posłużyły się w tym przypadku pojęciem dzierżawy. W świetle powołanej definicji z art. 17a ust. 1 ww. ustawy, kluczowa z perspektywy oceny podatkowej Umowy, powinna być, zdaniem Spółki, analiza spełnienia warunków określonych w art. 17b ustawy.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczące opodatkowania stron umowy leasingu nie wprowadzają dodatkowych warunków zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów korzystającego opłat wynikających z umowy leasingu ponad warunki wskazane w art. 17b ust. 1 ustawy. W szczególności, w przypadku kwalifikacji danej umowy jako umowy leasingu operacyjnego, w celu rozpoznania pełnej kwoty kosztów z tytułu ponoszonych na gruncie tej umowy opłat dotyczących przedmiotu umowy, Spółka nie musi posiadać żadnej dodatkowej dokumentacji dotyczącej poniesionych kosztów poza podstawowymi dowodami księgowymi (fakturami, rachunkami, dowodami zapłaty), na podstawie których Spółka będzie mogła udokumentować fakt poniesienia przedmiotowych kosztów. W szczególności, na gruncie art. 16 ust. 3b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w przypadku klasyfikacji Umowy jako umowy leasingu w rozumieniu art. 17a ust. 1 ustawy, Spółka nie będzie zobowiązana do prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 51 w związku z art. 16 ust. 5 tejże ustawy.

Mając na uwadze zaprezentowaną powyżej wykładnię przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w ocenie Spółki, należy wskazać, iż w odniesieniu do Umowy oraz ewentualnych innych zawartych przez Spółkę umów na warunkach analogicznych do Umowy spełnione są oba warunki określone w art. 17b ust. 1 ww. ustawy.

Należy podkreślić, iż Umowa jest zawarta na czas określony w odniesieniu do każdego z samochodów udostępnionych Spółce na Jej podstawie. Zważywszy, iż przedmiotem Umowy są samochody osobowe, warunek dotyczący okresu, na który została zawarta Umowa należy oceniać w związku z określonym dla samochodów osobowych normatywnym okresem amortyzacji. Określony w załącznikach do Umowy okres leasingu wynosi każdorazowo nie mniej niż 24 miesiące.

Mając na uwadze, iż normatywny okres amortyzacji samochodów osobowych wynosi zgodnie z załącznikiem nr 1 do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych 60 miesięcy, natomiast jak Spółka wskazała w stanie faktycznym (winno być zdarzeniu przyszłym), okres dzierżawy każdego z samochodów stanowi nie mniej niż 24 miesiące, czyli nie mniej niż 40% normatywnego okresu amortyzacji samochodów osobowych, należy uznać, iż podpisana przez Spółkę Umowa spełnia warunek zawarty w art. 17b ust. 1 pkt 1 ustawy.

Jednocześnie, suma ustalonych w Umowie opłat, o których mowa w art. 17b ust. 1 pkt 2 tejże ustawy w związku z art. 17j tejże ustawy, przekracza wartość początkową przedmiotu Umowy ustalaną przez Wydzierżawiającego. W szczególności, łączna wartość czynszów dzierżawnych należnych w podstawowym okresie dzierżawy poszczególnych samochodów, powiększona o cenę wykupu samochodu po zakończeniu podstawowego okresu Umowy oraz pomniejszona o kwoty składek ubezpieczeniowych uwzględnionych w kwotach czynszu dzierżawy przekracza ustalaną przez Wydzierżawiającego wartość początkową samochodów będących przedmiotem Umowy.

W ocenie Spółki, spełnienie obu warunków zawartych w art. 17b ust. 1 pozwala na zakwalifikowanie Umowy, jako umowy leasingu operacyjnego. W konsekwencji, opłaty ustalone w Umowie ponoszone przez Spółkę w okresie trwania umowy z tytułu czynszu dzierżawy, stanowią w całości koszt uzyskania przychodów Spółki.

Kosztem uzyskania przychodów Spółki mogą być również wszelkie inne wydatki ponoszone przez Spółkę w związku z eksploatacją przedmiotów Umowy w zakresie prowadzonej przez Spółkę działalności, w tym koszty bieżących napraw samochodów. W szczególności, w świetle art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

W ocenie Spółki, mając na uwadze, iż samochody będące przedmiotem Umowy są wykorzystywane przez Spółkę w prowadzonej przez Nią działalności gospodarczej, wszelkie wydatki mające na celu prawidłowe wykonywanie Umowy, a jednocześnie zabezpieczenie możliwości nieprzerwanego korzystania z tych samochodów, dotyczące ich bieżącej eksploatacji, powinny zwiększać koszty uzyskania przychodów Spółki. W szczególności, koszty te są, w ocenie Spółki, ponoszone w celu zabezpieczenia źródła przychodów. Wydatki te nie zostały również wymienione w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przepisy ww. ustawy nie wyłączają zatem wprost z kosztów uzyskania przychodów wydatków eksploatacyjnych w zakresie korzystania z samochodów osobowych, w tym w szczególności samochodów będących przedmiotem leasingu w rozumieniu art. 17b ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, iż w opisie zdarzenia przyszłego zawartego we wniosku Spółka nie wskazała na okoliczności o których mowa w art. 17b ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.). Zatem tut. Organ wydając interpretację indywidualną przyjął założenie, że okoliczności te nie zachodzą.

Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Z powyższego przepisu wynika, że wszystkie poniesione koszty, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z przychodami lub służą zachowaniu albo zabezpieczeniu źródła przychodów.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, wydatków z tytułu kosztów używania, dla potrzeb działalności gospodarczej, samochodów osobowych niestanowiących składników majątku podatnika - w części przekraczającej kwotę wynikającą z pomnożenia liczby kilometrów faktycznego przebiegu pojazdu dla celów podatnika oraz stawki za jeden kilometr przebiegu, określonej w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra; podatnik jest obowiązany prowadzić ewidencję przebiegu pojazdu.

Powyższy przepis ogranicza możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów całości wydatków związanych z użytkowaniem samochodów osobowych na podstawie umowy najmu, dzierżawy, użyczenia i innych umów związanych z używaniem, dla potrzeb działalności gospodarczej, samochodów osobowych niestanowiących składników majątku podatnika.

Ograniczenie to wynika z określenia przez ustawodawcę limitu wydatków wyznaczonego iloczynem liczby kilometrów i stawki za jeden kilometr. Wymaga to od podatnika prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu. Powyższego przepisu nie stosuje się jednak do samochodów osobowych używanych na podstawie umowy leasingu, o której mowa w art. 17a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (art. 16 ust. 3b ustawy).

Zgodnie z art. 17a pkt 1 ww. ustawy, ilekroć w rozdziale jest mowa o umowie leasingu rozumie się przez to umowę nazwaną w kodeksie cywilnym, a także każdą inną umową, na mocy której jedna ze stron, zwana "finansującym" oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków drugiej stronie, zwanej "korzystającym" podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty.

Definicja umowy leasingu zawarta w art. 17a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych określa warunki, jakie musi spełnić umowa, aby zgodnie z ustawą mogła być uznana za umowę leasingu. Ustawodawca konstruując ten przepis określił zakres podmiotowy i przedmiotowy umowy leasingu. Jednocześnie w rozdziale 4a - opodatkowanie stron umowy leasingu - znajduje się przepis art. 17b, który określając skutki, jakie wywołuje umowa po stronie finansującego i korzystającego, wskazuje na dodatkowe warunki, które decydują o zaliczeniu umowy do podatkowej umowy leasingu operacyjnego.

Aby zawarta umowa mogła być uznana dla celów podatkowych za umowę leasingu operacyjnego, w szczególności aby mogła wywołać skutki podatkowe po stronie korzystającego w zakresie możliwości zaliczenia opłat ustalonych w umowie leasingu i wydatków ponoszonych w trakcie użytkowania przedmiotu leasingu do kosztów uzyskania przychodów, muszą być spełnione łącznie następujące warunki określone w art. 17b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, i tak:

Jednocześnie należy uwzględnić zastrzeżenie określone w art. 17b ust. 2 ustawy, zgodnie z którym, jeżeli finansujący w dniu zawarcia umowy leasingu korzysta ze zwolnień w podatku dochodowym przysługujących na podstawie:

Jeżeli zawarta umowa nie spełnia łącznie powyższych warunków, skutki podatkowe takiej umowy są takie same jak w przypadku umowy dzierżawy. Zaliczenie w takiej sytuacji zarówno wydatków w zakresie czynszu płaconego wydzierżawiającemu, jak i opłat związanych z eksploatacją pojazdu przy uwzględnieniu limitu wynikającego z art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, następuje z uwzględnieniem generalnej zasady wynikającej z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, obligującej istnienie związku przyczynowo - skutkowego wydatków z osiąganymi przychodami (lub źródłem przychodu w celu jego zabezpieczenia lub zachowania). Prawo zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów w zakresie wydatków eksploatacyjnych związanych z użytkowaniem samochodów osobowych nie będących składnikiem majątku podatnika wymaga ponadto prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu.

Natomiast, gdy umowa spełnia warunki, określone w ww. przepisie art. 17b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, korzystający ma prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów zarówno opłaty wynikające z umowy, a także wydatki eksploatacyjne z tytułu użytkowania samochodu osobowego bez konieczności prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu (art. 16 ust. 3b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Reasumując, należy stwierdzić, że jeżeli Wnioskodawca zawrze w przyszłości umowę dzierżawy samochodów osobowych, na warunkach analogicznych jak opisana we wniosku umowa, tj. spełniającą warunki określone w art. 17b ustawy o podatku dochodowym od osób prawych, będzie mógł zaliczyć wydatki wynikające z umowy w zakresie czynszu, jak i wydatków eksploatacyjnych do kosztów uzyskania przychodów bez obowiązku prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu.

Stanowisko Spółki należy uznać zatem za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienić należy, iż w zakresie stanu faktycznego wydano odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.