IBPBI/2/423-1183/12/PP

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 3 lipca 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 3 września 2012 r. (data wpływu do tut. BKIP 11 września 2012 r.), uzupełnionym w dniu 3 grudnia 2012 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu oraz możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów strat wynikających z finalnego rozliczenia umów opcyjnych zawartych przez Spółkę (pytanie oznaczone we wniosku nr 1b oraz 2b) - jest prawidłowe.

W dniu 11 września 2012 r. wpłynął do tut. Biura wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu oraz możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów strat wynikających z finalnego rozliczenia umów opcyjnych zawartych przez Spółkę. Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z dnia 23 listopada 2012 r. znak IBPBI/2/423-1183/12/PP wezwano Wnioskodawcę o ich uzupełnienie. Uzupełnienia wniosku dokonano w dniu 3 grudnia 2012 r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki jawnej (dalej jako Spółka). W ramach swojej działalności Spółka była m.in. eksporterem i większość swoich przychodów otrzymywała w walucie Euro. Obecnie działalność Spółki pozostaje zawieszona.

Uzyskiwanie większości przychodów w Euro, w sytuacji silnej waluty polskiej i słabej Euro, było z oczywistych względów niekorzystne dla Spółki. Z tego względu pomiędzy październikiem 2007 r. a sierpniem 2008 r. Spółka zawarła z bankiem 9 umów dotyczących zawierania i rozliczania transakcji opcji walutowych. Polegały one na połączeniu dwóch opcji: jednej typu "put" i drugiej typu "call". Sprzedawcą opcji "put" był bank, a Spółka była ich nabywcą. Sprzedawcą opcji "call" była Spółka, a nabywcą tej opcji był bank. W przypadku każdej transakcji nabyta przez Spółkę opcja "put" była dwukrotnie mniejsza niż sprzedana przez nią opcja "call". Przykładowo, do opcji "put" o nominale np. 100.000 Euro, dołączona była "cal" o nominale dwa razy większym tj. np. 200.000 euro. Każda z transakcji w istocie zawierała w sobie 12 opcji "call" i "put" zwykłych i 12 opcji "call" i "put" barierowych. Opcja barierowa jest to taka opcja, która posiada w sobie tzw. wyłącznik lub włącznik. W przypadku tych transakcji, opcje zawierały typ włącznika tzw. "up and in", tj. 12 opcji barierowych wchodziło w życie, jeżeli po 12 miesiącach od zawarcia transakcji kurs referencyjny (w tym wypadku kurs Eur/PLN Narodowego Banku Polskiego) był wyższy niż kurs wymiany Eur/PLN ustalony w transakcji. 12 opcji zwykłych i 12 opcji barierowych wygasały w kolejnych miesiącach, tj. pierwsza opcja zwykła wygasała w 1 miesiącu od dnia zawarcia transakcji, druga opcja wygasała w 2 miesiące od zawarcia transakcji, itd.; opcje barierowe (jeżeli wchodziły w życie) wygasały kolejno w 13, 14, 15 itd. miesiącu obowiązywania transakcji. Każda z 12 opcji zwykłych i 12 opcji barierowych posiadała stały kurs wymiany (tzw. kurs strike), po którym w dniu wymagalności opcji (tzw. data zapadalności) strony dokonywały wymiany. Jeżeli w dacie zapadalności kurs strike był wyższy niż kurs referencyjny, to Spółka miała prawo żądać od banku, aby ten kupił od niej Euro w ilości określonej w opcji "put" po kursie strike (Spółka odnosiła korzyść, ponieważ mogła sprzedać bankowi Euro po kursie wyższym niż kurs rynkowy). Natomiast jeżeli w dacie zapadalności kurs referencyjny był wyższy niż kurs strike, to bank mógł żądać od Spółki, aby ta sprzedała mu Euro w ilości wynikającej z opcji "call" po kursie strike (korzyść banku polegała na tym, że mógł kupić Euro od Spółki po kursie niższym niż rynkowy). W transakcjach zamiast fizycznej odstawy Euro, strony dokonywały tzw. rozliczenia różnicowego. Strony dokonywały w dacie zapadalności płatności w wysokości iloczynu kwoty Euro oraz różnicy między kursem strike i kursem referencyjnym. Dodatkowo transakcje zawierały w sobie tzw. wyłącznik zysku. Wyłącznik zysku był dodatkowym postanowieniem umowny, przewidującym, że w przypadku gdy którakolwiek ze stron osiągnie z góry określony zysk, to cała transakcja automatycznie ulegała wyłączeniu. Bank twierdzi, że wyłącznik zysku był zastrzeżony wyłącznie na jego korzyść, tj. tylko jeżeli to bank zobowiązany był zapłacić Spółce kwotę wyższą niż określoną wyłącznikiem zysku, to transakcja ulegała automatycznie wyłączeniu.

Pierwsze 7 transakcji rozliczyło się korzystnie dla Spółki. Na podstawie tych transakcji Spółka otrzymała z każdej transakcji kwotę równą wyłącznikowi zysku. Na dwóch ostatnich transakcjach Spółka zanotowała stratę. Bank wysuwał wobec Spółki roszczenia w kwotach znacznie przekraczających zastrzeżony w transakcjach wyłącznik zysku. Początkowo Spółka regulowała żądania banku. Jednak gdy żądania banku zaczęły przewyższać zastrzeżony wyłącznik zysku jak i ewentualną kwotę rozliczenia, Spółka zaprzestała płatności. Bank powołując się na rzekome naruszenie przez Spółkę postanowień zawartych transakcji, w styczniu 2009 r. w piśmie zatytułowanym "Oświadczenie o wcześniejszym rozwiązaniu Umowy Ramowej i Umowy Zabezpieczającej oraz transakcji zawartych na podstawie Umowy Ramowej" rozwiązał obowiązujące między stronami dwie transakcje i ustalił tzw. kwotę rozliczenia (zobowiązanie Spółki) na poziomie kwoty X i wezwał Spółkę do zapłaty w terminie 3 dni ww. kwoty. Tym samym w ocenie banku Spółka zobowiązana była zapłacić bankowi określoną kwotę X PLN. Na tle powyższych rozliczeń wywiązał się spór sądowy pomiędzy Spółką a bankiem, w ramach którego Spółka kwestionowała wysokość kwoty X. W wyniku sporu najprawdopodobniej dojdzie do zawarcia porozumienia/ugody, na mocy której bank umorzy Spółce część lub całość zobowiązania (kwoty głównej w kwocie U wraz z odsetkami w kwocie V), z tytułu rozliczenia umów opcyjnych. Tym samym dopiero w wyniku zawarcia porozumienia/ugody znana będzie kwota zobowiązania Spółki wobec banku jak i kwota ewentualnie umorzonego zobowiązania Spółki wobec banku.

Wnioskodawca - osoba fizyczna, wspólnik Spółki (w której pozostałymi wspólnikami są osoby fizyczne) wraz z pozostałymi wspólnikami rozważa możliwość przystąpienia do Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej jako Wspólnik, Spółka z o.o.) lub innych spółek z o.o., w której wspólnikami będą wspólnicy Spółki. Niewykluczone, że nowym wspólnikiem (nowymi wspólnikami) Spółki stanie się (staną się) właśnie Spółka z o.o. (inne spółki, w tym spółki z ograniczoną odpowiedzialnością). Niewykluczony jest również scenariusz działań, zgodnie z którym dotychczasowi wspólnicy Spółki (osoby fizyczne) wniosą do Spółki z o.o./innych spółek z o.o. prawa i obowiązki przysługujące im w Spółce, w konsekwencji czego wspólnikami Spółki będzie Spółka z o.o./inne spółki z o.o. Niewykluczone również, że głównym wspólnikiem Spółki może stać się spółka komandytowo-akcyjna, której akcjonariuszem/akcjonariuszami byłaby/byłyby spółki z o.o. (np. Spółka z o.o.). (Niezależnie od wyboru jednego z powyższych wariantów, należy zauważyć, że wspólnikiem Spółki może stać się Spółka z o.o./spółki z o.o., której jedynymi wspólnikami byliby wszyscy lub niektórzy obecni wspólnicy Spółki lub spółka komandytowo-akcyjna, której akcjonariuszem byłaby Spółka z o.o.).

Wnioskodawca wnosi w imieniu swoim jako wspólnika Spółki oraz w imieniu Spółki z o.o. (jako jej przyszły udziałowiec), której założenie jest planowane, o ustalenie w jaki sposób dokonywać prawidłowego rozliczenia przychodów i kosztów wspólnika (będącego osobą fizyczną) jak i Wspólnika (będącego osobą prawną).

Wnioskodawca, w części dotyczącej konsekwencji podatkowych dla Spółki z o.o., wywodzi swoje uprawnienie do wystąpienia z niniejszym wnioskiem z art. 14n § I pkt 1 Ordynacji podatkowej.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 27 listopada 2012 r. wyjaśniono, że w momencie zawarcia ugody z bankiem oraz umorzenia zobowiązania Spółka z o.o. będzie wspólnikiem spółki jawnej.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Czy ewentualne straty wynikające z finalnego rozliczenia (ostateczna wysokość zobowiązania wynikać będzie z porozumienia/ugody pomiędzy Spółką a bankiem) umów opcyjnych zawartych przez Spółkę będą stanowić w odpowiednich proporcjach (wynikających z umowy spółki lub z przepisów prawa) koszty uzyskania przychodów Spółki z o.o. (w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, dalej jako Ustawa CIT).

W sytuacji, gdy ewentualne straty, o których mowa w pyt. nr 1, będą stanowić koszty uzyskania przychodów wspólników Spółki, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie, w którym momencie ewentualne strata będzie mogła zostać rozpoznana jako koszt podatkowy wspólnika będącego osobą prawną, tj. Spółki z o.o. (której wspólnikami będą wspólnicy Spółki, w tym Wnioskodawca).

Zdaniem Wnioskodawcy, straty na instrumentach pochodnych - opcjach, będą stanowić koszt uzyskania przychodów wspólnika Spółki - osoby prawnej, tj. Spółki z o.o., w takich proporcjach w jakich ustalony będzie udział tego wspólnika w zyskach i stratach Spółki. Momentem, w którym należy rozpoznać koszt podatkowy wynikający ze straty poniesionej przez Spółkę z tytułu opcji walutowych u wspólnika będącego osobą prawną, tj. w Spółce z o.o., będzie to data zawarcia porozumienia/ugody z bankiem, w którym ostatecznie zostanie określona kwota zobowiązania Spółki.

Spółka jawna jest spółką osobową. Wspólnikami spółki jawnej mogą być osoby fizyczne, ale jednocześnie nie ma przeszkód prawnych, aby wspólnikiem spółki jawnej została osoba prawna, np. spółka z o.o. Jeżeli wspólnikiem spółki osobowej jest osoba prawna, wówczas taki wspólnik rozlicza się z podatku dochodowego od osób prawnych, a jego dochód ustala się proporcjonalnie do posiadanego udziału. Przychody i koszty osoby prawnej z tytułu uczestnictwa w spółce jawnej należy ustalać proporcjonalnie do posiadanych udziałów w spółce jawnej. Przychody i koszty z tytułu udziału w spółce jawnej należy włączać do przychodów spółki kapitałowej i jako takie rozliczać według zasad obowiązujących na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych.

Kwestia skutków podatkowych powstałych w wyniku korzystania z pochodnych instrumentów finansowych nie została w sposób szczególny uregulowana w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, dlatego w celu określenia przychodów i kosztów uzyskania przychodów oraz momentu ich wystąpienia, zdaniem Spółki, zastosować należy ogólne zasady określenia momentu wystąpienia przychodów i kosztów uzyskania przychodów.

Kwestie kosztów reguluje art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm. dalej: "ustawa CIT"), według którego kosztem uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione koszty poza enumeratywnie wymienionymi w przywołanym art. 16 ust. 1 ustawy, stanowić mogą koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami, w tym służą zachowaniu bądź zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów. Ponieważ celem zawarcia umowy było zabezpieczenie Spółki przed ryzykiem kursowym w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą - kontrakty eksportowe, co wpływa na wartość osiąganego przez Spółkę przychodu, to w ocenie Wnioskodawcy zasada celowości z art. 15 ust. 1 została spełniona. Wprawdzie nie są one bezpośrednio związane z osiąganym przychodem, jednakże pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganym przychodem pośrednio, ponoszone są w celu osiągnięcia przychodów, jak również w celu zabezpieczenia źródła przychodów. Ewentualna strata na pochodnych instrumentach finansowych nie jest wymieniona w art. 16 ust. 1 ustawy CIT, jako koszty nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów. Ponadto w regulacji art. 16 ust. 1 pkt 8b - poprzez określenie momentu zaliczenia do kosztów podatkowych wydatków związanych z nabyciem instrumentów finansowych znajduje się niejako dodatkowe potwierdzenie, iż strata powstała na tych transakcjach jest kosztem podatkowym. Uwzględniając powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, są one kosztem uzyskania przychodów (stosownie do treści art. 16 ust. 1 pkt 8b wymienionej ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków związanych z nabyciem pochodnych instrumentów finansowych - do czasu realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo rezygnacji z realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo odpłatnego ich zbycia - o ile wydatki te stosownie do art. 16g ust. 3 i 4 nie powiększają wartości początkowej środka trwałego oraz wartości niematerialnych i prawnych). Powyższe oznacza, że wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami lub służą zachowaniu bądź zabezpieczeniu źródła przychodów. Kosztami będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w tym celu, nawet wówczas gdy z obiektywnych powodów przychód nie zostanie osiągnięty.

Zatem do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. Treść powyższych regulacji ustawy CIT, będących w istocie klauzulą generalną, wskazuje, że ustawodawca dopuszcza jej elastyczne stosowanie w zależności od okoliczności faktycznych sprawy. Wobec powyższego, uzasadnieniem dla poniesienia niektórych wydatków może być dążenie do uniknięcia ryzyka wystąpienia ewentualnych strat, zapobieżenia ich wzrostowi, jeżeli są one związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, albowiem kosztem uzyskania przychodów są również wydatki poniesione w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów, tak aby to źródło przyniosło (przynosiło) przychody także w przyszłości. Z powyższej regulacji wynika, że wydatki związane z nabyciem instrumentów pochodnych podlegają zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów w momencie realizacji praw wynikających z danego instrumentu.

W oparciu o kryterium powiązania poniesionego kosztu z przychodem, ustawodawca wyróżnia koszty podatkowe:

* bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód) oraz

* inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Wydatki związane z pochodnymi instrumentami finansowymi w ocenie Wnioskodawcy stanowią pośrednie koszty uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy CIT, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami są potrącalne w dacia ich poniesienia. Zgodnie zaś z zapisem art. 15 ust. 4e ustawy CIT, za dzień poniesienia kosztu uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Zatem w ocenie Wnioskodawcy, w przypadku Spółki będzie to dzień rozliczenia (zamknięcia) przez bank wszystkich transakcji i ujęcia ich w księgach Spółki, tj. dzień zawarcia porozumienia/ugody, na mocy której ostatecznie zostanie ustalona kwota zobowiązania Spółki, jak i kwota ewentualnie umorzonego przez bank zobowiązania Spółki.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. Nr 183, poz. 1538 z późn. zm.), instrumentami finansowymi w rozumieniu ustawy są finansowe kontrakty terminowe oraz inne równoważne instrumenty finansowe rozliczane pieniężnie, umowy forward dotyczące stóp procentowych, swapy akcyjne, swapy na stopy procentowe, swapy walutowe.

W doktrynie prawa finansowego za pochodny instrument finansowy uważa się taki instrument, którego wartość zależy od wartości innego instrumentu (pierwotnego), na który ten pochodny instrument został wystawiony.

Definicję pochodnych instrumentów finansowych dla celów podatkowych zawiera art. 16 ust. 1b ustawy CIT. Przepis ten stanowi, iż za pochodne instrumenty finansowe uważa się prawa majątkowe, których cena zależy bezpośrednio lub pośrednio od ceny towarów, walut obcych, waluty polskiej, złota dewizowego, platyny dewizowej lub papierów wartościowych, albo od wysokości stóp procentowych lub indeksów, a w szczególności opcje i kontrakty terminowe.

Ze stanu faktycznego (winno być zdarzenia przyszłego) przedstawionego we wniosku wynika, iż Spółka zawarła z bankami asymetryczne struktury opcyjnie, będące złożeniem opcji PUT i CALL, w których Spółka zarówno nabywała jak i wystawiała opcje. W wyniku sporu bank rozwiązał łączące go ze Spółką umowy i ustalił (w wysokości według oceny banku) kwoty zobowiązania Spółki wobec banku.

Podsumowując, mając na uwadze przedstawiony opis zdarzenia przyszłego, Spółka (winno być Wnioskodawca) stoi na stanowisku, że Spółka z o.o. będzie mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów kwotę zobowiązania wobec banku (w wysokości kwoty głównej) wynikającą z zawartego porozumienia/ugody dotyczącego rozliczenia Spółki z bankiem - w momencie podpisania porozumienia/ugody, a tym samym uznania/ustalenia kwoty zobowiązania z tytułu umów opcyjnych wobec banku.

W zakresie możliwości rozliczenia straty w podatkowych kosztach uzyskania przychodu, stanowisko analogiczne do stanowiska Wnioskodawcy zaprezentował m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 10 czerwca 2011 r. o sygn. IBPBI/2/423-235/11/AK, który przyznał, że "strata z tytułu rozliczenia opcji walutowych może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów Spółki".

Natomiast stanowisko zgodne z przedstawionym przez Wnioskodawcę w zakresie momentu uznania w koszty straty na rozliczeniu transakcji opcyjnych znajduje poparcie m.in. w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 22 września 2010 r. o sygn. IBPBI/2/423-1174/10/AK.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienia się, iż w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 1a, 2a, 3 oraz 4 wydano odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.