IBPBI/2/423-1176/13/SD

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) po ponownym rozpatrzeniu, w związku z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 17 czerwca 2013 r. Sygn. akt II FSK 1965/11 oraz wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 6 kwietnia 2011 r. Sygn. akt I SA/Kr 148/11, wniosku z 18 czerwca 2010 r. (data wpływu do tut. BKIP 21 czerwca 2010 r.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione w ww. wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów działalności zwolnionej prowizji wypłacanych na rzecz składów obcych - jest prawidłowe.

W dniu 21 czerwca 2010 r. wpłynął do tut. BKIP ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów działalności zwolnionej prowizji wypłacanych na rzecz składów obcych.

W dniu 17 września 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, wydał interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego Znak: IBPBI/2/423-811/10/SD, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów działalności zwolnionej prowizji wypłacanych na rzecz składów obcych:

* w części dotyczącej produktów butlowych Spółki w sytuacji gdy butle są napełniane w całości gazem wyprodukowanym w SSE za prawidłowe,

* w części dotyczącej produktów butlowych w sytuacji gdy butle są napełniane częściowo gazem wyprodukowanym na terenie SSE za nieprawidłowe.

Interpretacja ta została skutecznie doręczona 21 września 2010 r.

Pismem z 4 października 2010 r. (data wpływu do tut. Biura 11 października 2010 r.) wniesiono wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, na które udzielono odpowiedzi pismem z 9 listopada 2010 r. Znak: IBPBI/2/423W-161/10/SD odmawiając zmiany ww. interpretacji. Odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa została skutecznie doręczona 16 listopada 2010 r.

Pismem z 15 grudnia 2010 r. (data wpływu do tut. Biura 22 grudnia 2010 r.) wniesiono skargę na ww. interpretację indywidualną. Pismem z 20 stycznia 2011 r. Znak: IBPBI/2/4240-141/10/SD, IBRP/007-536/10 Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, udzielił odpowiedzi na skargę przesyłając ją wraz z aktami sprawy do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie.

W wyniku rozpatrzenia skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z 6 kwietnia 2011 r. Sygn. akt I SA/Kr 148/11 uchylił zaskarżoną interpretację. W wyniku rozpatrzenia skargi kasacyjnej, wniesionej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, działającego w imieniu Ministra Finansów, Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 17 czerwca 2013 r. Sygn. akt II FSK 1965/11 oddalił skargę kasacyjną. Prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 6 kwietnia 2011 r. Sygn. akt I SA/Kr 148/11 wraz z aktami wpłynął do tut. BKIP 12 września 2013 r.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

W 2008 r. na rzecz Spółki zostało wydane zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej (dalej: "Zezwolenie") na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej (dalej: "SSE"). Działalność, zgodnie z Zezwoleniem, należy rozumieć jako działalność produkcyjną, handlową i usługową w zakresie wyrobów i usług wytworzonych na terenie SSE, określonych w następujących pozycjach Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług Głównego Urzędu Statystycznego:

* Sekcja D, podsekcja DG, Dział 24, Klasa 24.11 - Gazy techniczne

* Sekcja 1, Dział 60, Klasa 60.24 - Transport drogowy towarów

* Sekcja I, Dział 63, Klasa 63.12 - Usługi magazynowania i przechowywania towarów,

* Sekcja K, Dział 74, Klasa 74.30 - Usługi w zakresie badań i analiz technicznych.

Spółka będzie prowadzić działalność na terenie SSE poprzez wyodrębniony w tym celu zakład (dalej: "Zakład").

W zależności od zapotrzebowania na gaz ze strony kontrahentów, gazy techniczne mogą być dostarczane przez Spółkę w formie ciekłej w cysternach albo w formie gazu sprężonego w butlach. Butle są napełniane wówczas w tzw. napełnialniach (zlokalizowanych poza terenem SSE). Napełnialnia nie wytwarza gazów technicznych. Działalność prowadzona na terenie takiego zakładu polega jedynie na napełnianiu butli gazem wyprodukowanym w Zakładzie. W napełnialni może dochodzić do napełniania butli wyłącznie gazem strefowym; mogą być one napełnianie również w różnych proporcjach gazem wyprodukowanym w SSE i gazami wyprodukowanymi spoza SSE.

Butle napełniane w napełnialniach dystrybuowane są do kontrahentów Spółki za pośrednictwem składów (punktów dystrybucyjnych), w tym również składów prowadzonych przez podmioty zewnętrzne. Wynagrodzenie na rzecz składów zewnętrznych ustalane jest jako prowizja (procent) od przychodów osiągniętych przez dany skład na sprzedaży butli danego rodzaju. Prowizja wypłacana dla składów obcych zaliczana była dotychczas do kosztów uzyskania przychodów.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy koszty prowizji składów obcych, uzależnione od wielkości sprzedaży produktów butlowych Spółki (w tym również butli napełnianych w całości lub w części z gazu wyprodukowanego na terenie SSE), stanowić będą koszt działalności zwolnionej z podatku na podstawie Zezwolenia w części, w jakiej dotyczą sprzedaży gazu strefowego.

Zdaniem Wnioskodawcy, koszty prowizji dla składów obcych powinny obciążać wynik działalności zwolnionej z podatku na podstawie Zezwolenia w takiej części, w jakiej dotyczą sprzedaży gazu wyprodukowanego na terenie SSE, jako koszty sprzedaży gazu.

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o p.d.o.p., wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami. Równocześnie art. 17 ust. 4 ustawy o p.d.o.p. stanowi, że powyższe zwolnienie przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy.

Analiza powyższych regulacji nie daje jednoznacznej odpowiedzi na pytanie w jaki sposób należy rozumieć "prowadzenie działalności na terenie strefy". Zaznaczyć w szczególności należy, że przytoczone regulacje nie wprowadzają ograniczenia zwolnienia jedynie do dochodów uzyskanych ze sprzedaży produktów wytworzonych na terenie strefy, lecz wskazują że zwolnieniem objęte są dochody uzyskane w wyniku prowadzenia działalności gospodarczej na terenie strefy na podstawie zezwolenia.

Produkty w postaci gazów technicznych wytworzone na terenie SSE, przetransportowane do zakładu zlokalizowanego poza SSE i tam odparowane, przez samą tylko zmianę stanu skupienia nie przestają być gazami technicznymi wyprodukowanymi na terenie SSE (podobnie gaz ciekły odparowywany jest u części kontrahentów Spółki). Zgodnie zatem z posiadanym przez Spółkę Zezwoleniem, które obejmuje m.in. działalność produkcyjna, handlową i usługową w zakresie gazów technicznych sklasyfikowanych w PKWiU w Sekcji D, podsekcja DG, Dział 24, Klasa 24.11 - Gazy techniczne, również dochody uzyskiwane przez Spółkę z tytułu sprzedaży gazu butlowego w jej ocenie powinny korzystać ze zwolnienia z podatku dochodowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o p.d.o.p.

Biorąc powyższe pod uwagę, w ocenie Spółki, skoro dochody przez nią osiągane z tytułu sprzedaży gazu butlowego w części odpowiadającej gazowi wyprodukowanemu na terenie SSE będą korzystać ze zwolnienia podatkowego, również koszty prowizji wypłacanych na rzecz składów obcych (podmiotów trzecich) uzależnione od poziomu sprzedaży gazu butlowego (jako faktycznie pomniejszające ten dochód) powinny być w odpowiedniej części uznane jako koszty działalności zwolnionej (tekst jedn.: w części w jakiej dotyczą prowizji od sprzedaży butli napełnionych gazem oraz w odpowiedniej proporcji w części w jakiej dotyczą prowizji od sprzedaży mieszanek gazowych składających się z gazu wyprodukowanego w strefie i poza strefą).

W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z 17 września 2010 r. Znak: IBPBI/2/423-811/10/SD, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, uznał stanowisko Wnioskodawcy w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów działalności zwolnionej prowizji wypłacanych na rzecz składów obcych:

* w części dotyczącej produktów butlowych Spółki w sytuacji gdy butle są napełniane w całości gazem wyprodukowanym w SSE za prawidłowe,

* w części dotyczącej produktów butlowych w sytuacji gdy butle są napełniane częściowo gazem wyprodukowanym na terenie SSE za nieprawidłowe.

Wnioskodawca po uprzednim wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, zaskarżył ww. interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. W wyniku rozpatrzenia skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z 6 kwietnia 2011 r. Sygn. akt I SA/Kr 148/11 uchylił zaskarżoną interpretację.

W wyniku rozpatrzenia skargi kasacyjnej wniesionej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, działającego w imieniu Ministra Finansów, Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 17 czerwca 2013 r. Sygn. akt II FSK 1965/11 oddalił skargę kasacyjną. Prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 6 kwietnia 2010 r. Sygn. akt I SA/Kr 148/11 wraz z aktami sprawy wpłynął do tut. BKIP 12 września 2013 r.

Mając na uwadze powyższe orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie i Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie oraz treść art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270 z późn. zm.), który stanowi, iż ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, rozpatrując ponownie wniosek z 18 czerwca 2010 r. stwierdza, co następuje:

Specjalne Strefy Ekonomiczne są częścią terytorium kraju wyodrębnioną administracyjnie, na której możliwe jest prowadzenie działalności gospodarczej na preferencyjnych warunkach, a w szczególności korzystanie ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych lub podatku dochodowego od osób fizycznych, o czym wyraźnie stanowi art. 12 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2007 r. Nr 42, poz. 274 z późn. zm.). Na mocy art. 12 ust. 1 tej ustawy, dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy w ramach zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1, przez osoby prawne lub osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą są zwolnione od podatku dochodowego, odpowiednio na zasadach określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych lub w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Podstawą do korzystania z pomocy publicznej (zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym) jest zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie danej strefy uprawniające do korzystania z tej pomocy (art. 16 ust. 1 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych).

Natomiast w myśl art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm., dalej "ustawa o p.d.o.p."), wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2007 r. Nr 42, poz. 274 z późn. zm.), przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

Pomocą publiczną udzielaną przedsiębiorcy prowadzącemu działalność gospodarczą na terenie strefy jest niezapłacony przez tego przedsiębiorcę podatek obliczony od dochodu osiąganego wyłącznie z działalności prowadzonej na terenie strefy na podstawie właściwego zezwolenia. Wielkość tego zwolnienia jest uzależniona od wysokości poniesionych przez przedsiębiorcę wydatków inwestycyjnych.

Zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 34, przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy (art. 17 ust. 4 ww. ustawy).

Podkreślenia wymaga fakt, iż prowadzenie działalności gospodarczej w specjalnej strefie ekonomicznej i wynikające stąd zwolnienie dochodów pochodzących z tej działalności jest wyjątkiem od zasady równości i sprawiedliwości opodatkowania, w związku z tym przepisy dotyczące zwolnień muszą być interpretowane ściśle, zgodnie z ich wykładnią językową.

Zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej Spółka otrzymała 12 maja 2008 r. Zatem, w sprawie zastosowanie znajdą przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 22 listopada 2006 r. w sprawie tarnobrzeskiej specjalnej strefy ekonomicznej (Dz. U. Nr 215, poz. 1581 z późn. zm.).

Zgodnie z § 5 ust. 3 ww. rozporządzenia, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 i 2, przysługują wyłącznie z tytułu działalności prowadzonej na terenie strefy. W przypadku prowadzenia przez przedsiębiorcę działalności gospodarczej również poza obszarem strefy, działalność prowadzona na terenie strefy musi być wydzielona organizacyjnie, a wielkość zwolnienia określa się w oparciu o dane jednostki organizacyjnej prowadzącej działalność wyłącznie na terenie strefy.

Biorąc powyższe pod uwagę należy wskazać, że zwolnienie od podatku przysługuje wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z prowadzonej na terenie strefy działalności gospodarczej, określonej w zezwoleniu. Jeżeli dany rodzaj (przedmiot) działalności gospodarczej nie jest wymieniony w zezwoleniu, to dochód z takiej działalności nie podlega zwolnieniu. Podobnie w przypadku gdy dany rodzaj działalności jest prowadzony poza terenem strefy wówczas również działalność taka nie będzie podlegała zwolnieniu.

Zatem dla skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o p.d.o.p., konieczne jest łączne spełnienie dwóch warunków, a mianowicie działalność gospodarcza musi być prowadzona:

* na podstawie uzyskanego zezwolenia,

* na terenie specjalnej strefy ekonomicznej.

Oznacza to, że dochód osiągnięty z działalności gospodarczej prowadzonej poza terenem specjalnej strefy ekonomicznej, chociażby jej zakres wynikał z uzyskanego zezwolenia, będzie opodatkowany na zasadach ogólnych.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że w zależności od zapotrzebowania na gaz ze strony kontrahentów, gazy techniczne mogą być dostarczane przez Spółkę w formie ciekłej w cysternach albo w formie gazu sprężonego w butlach. Butle są napełniane wówczas w tzw. napełnialniach (zlokalizowanych poza terenem SSE).

Napełnialnia nie wytwarza gazów technicznych. Działalność prowadzona na terenie takiego zakładu polega jedynie na napełnianiu butli gazem wyprodukowanym w Zakładzie. W napełnialni może dochodzić do napełniania butli wyłącznie gazem strefowym; mogą być one napełnianie również w różnych proporcjach gazem wyprodukowanym w SSE i gazami wyprodukowanymi spoza SSE. Butle napełniane w napełnialniach dystrybuowane są do kontrahentów Spółki za pośrednictwem składów (punktów dystrybucyjnych), w tym również składów prowadzonych przez podmioty zewnętrzne. Wynagrodzenie na rzecz składów zewnętrznych ustalane jest jako prowizja (procent) od przychodów osiągniętych przez dany skład na sprzedaży butli danego rodzaju.

Na wysokość dochodu podlegającego zwolnieniu od podatku mają wpływ koszty uzyskania przychodów. Przepisy ustawy o p.d.o.p. nie zawierają szczególnej regulacji w zakresie zasad kwalifikowania kosztów związanych z przychodami osiągniętymi wyłącznie z działalności na terenie strefy, lecz faktycznie ponoszonych poza jej terenem.

W związku z powyższym w odniesieniu do omawianego zagadnienia zastosowanie znajdzie przepis art. 15 ust. 1 ustawy o p.d.o.p., zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Zatem, podstawowym kryterium kwalifikowania kosztów jest cel w jakim zostały one poniesione. Następnie koszty uzyskania przychodów powinny być przyporządkowane do działalności zwolnionej i opodatkowanej. To przyporządkowanie winno nastąpić na podstawie właściwie sporządzonych dokumentów księgowych i prowadzonych ksiąg podatkowych.

Zgodnie bowiem z art. 9 ust. 1 ustawy o p.d.o.p., podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m. Odrębnymi przepisami, do których odsyła przytoczony wyżej przepis są przepisy ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 330 z późn. zm.).

W tym miejscu należy zauważyć, iż w interpretacji indywidualnej z dnia 10 grudnia 2013 r. Znak: IBPBI/2/423-1177/13/SD Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, wskazał, iż dochód uzyskiwany przez Spółkę z tytułu dostaw gazu butlowego, dostarczanego kontrahentom w butlach napełnionych w napełnialniach zarówno gazem ciekłym wyprodukowanym w SSE, jak i poza SSE korzystać będzie ze zwolnienia od podatku dochodowego, w części odpowiadającej udziałowi kosztów gazu strefowego w ogólnym koszcie wytworzenia butli z mieszanką gazową.

W świetle powyższych przepisów stwierdzić należy, iż koszty prowizji wypłacane na rzecz składów obcych uzależnione od poziomu sprzedaży gazu butlowego Spółka będzie mogła w odpowiedniej części zaliczyć do kosztów działalności zwolnionej (tekst jedn.: w części w jakiej koszty te dotyczą prowizji od sprzedaży butli pełnionych gazem produkowanym na terenie SSE, a w przypadku prowizji od sprzedaży mieszanek gazowych w odpowiedniej proporcji w części w jakiej dotyczą gazu wyprodukowanego na terenie SSE).

Reasumując, stanowisko Spółki należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.