IBPBI/2/423-1152/11/SD

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 9 września 2011 r. (data wpływu do tut. BKIP 12 września 2011 r.), uzupełnionym w dniu 13 grudnia 2011 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia momentu powstania przychodu (pytanie oznaczone we wniosku Nr 1) - jest nieprawidłowe.

W dniu 12 września 2011 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia momentu powstania przychodu. Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z dnia 28 listopada 2011 r. Znak IBPBI/2/423-1152/11/SD, IBPP3/443-1022/11/IK wezwano do ich uzupełnienia. Uzupełnienia wniosku dokonano w dniu 13 grudnia 2011 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka świadczy na rzecz instytucji finansowych, takich jak banki czy zakłady ubezpieczeniowe, lub na rzecz pośredników finansowych (dalej określanych jako "zleceniodawcy") usługę pośrednictwa polegającą na pozyskiwaniu (poszukiwaniu) potencjalnych klientów zainteresowanych określonymi produktami finansowymi (np. kredytami) oferowanymi przez instytucje finansowe. Efektem usługi jest przekazanie ww. zleceniodawcom danych kontaktowych osób, które wyraziły zainteresowanie określonymi produktami finansowymi, co umożliwia tym zleceniodawcom dalszy kontakt z tymi osobami i ewentualną finalizację (zawarcie) umowy w zakresie danego produktu finansowego pomiędzy osobą zainteresowaną a instytucją finansową.

W zależności od treści poszczególnych umów Spółka otrzymuje za powyższe prawidłowo wykonane czynności wynagrodzenie, które jest kalkulowane jako:

Powyższe wynagrodzenie Spółka otrzymuje bądź od instytucji finansowej, w przypadku gdy umowę pośrednictwa zawarła z tą instytucją, bądź od pośrednika finansowego, w przypadku gdy umowę pośrednictwa zawarła z tymże pośrednikiem.

Poszczególne umowy Spółki z instytucjami finansowymi albo pośrednikami finansowymi stanowią, że podstawą wypłaty wynagrodzenia jest:

W wyniku weryfikacji dokonanej przez zleceniodawcę część danych kontaktowych przekazanych przez Spółkę może zostać odrzucona, np. z tego powodu, że przekazany przez Spółkę numer telefonu do potencjalnego klienta nie odpowiada, został wyłączony itp.

Poszczególne umowy Spółki z instytucjami finansowymi albo pośrednikami finansowymi stanowią, że weryfikacja potwierdzająca wykonanie usługi za dany okres (miesiąc) zostanie dokonana w postaci pisemnego raportu sporządzonego przez pracowników zleceniodawcy do 15 dnia każdego następnego miesiąca.

Zgodnie z powyższymi umowami dopiero na podstawie powyższego raportu Spółka wystawia fakturę za wykonaną usługę. Do czasu weryfikacji potwierdzającej wykonanie usługi za dany okres (miesiąc) nie jest pewny rzeczywisty zakres wykonanej usługi - nie jest pewna liczba elementów stanowiących podstawę wyliczenia wynagrodzenia, a co za tym idzie - nie jest pewna wysokość wynagrodzenia Spółki. Pewność tę daje dopiero pisemny raport sporządzony przez pracowników zleceniodawcy do 15 dnia każdego następnego miesiąca i przekazany Spółce, co umożliwia wystawienie faktury. Dopiero po wystawieniu faktury Spółka otrzymuje przewidziane w niej wynagrodzenie za zrealizowane usługi.

W uzupełnieniu wniosku ujętym w piśmie z dnia 8 grudnia 2011 r. (data wpływu do tut. BKIP 13 grudnia 2011 r.), Wnioskodawca doprecyzował przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego, wskazując, iż zgodnie z umowami okresem rozliczeniowym rozumianym jako okres, który brany jest pod uwagę do rozliczenia wynagrodzenia Wnioskodawcy z tytułu poszczególnych czynności i zdarzeń mających miejsce w tym okresie, jest miesiąc kalendarzowy. Wynagrodzenie za dany miesiąc kalendarzowy (jako okres rozliczeniowy) jest ustalane jako iloczyn określonej stawki oraz zweryfikowanej ilości czynności lub zdarzeń mających miejsce w tym miesiącu, których ilość jest weryfikowana przez zleceniodawcę do 15 dnia miesiąca następnego. Tymi czynnościami lub zdarzeniami są:

Przy czym - co należy podkreślić - o ile ww. czynności i zdarzenia mają miejsce w okresie rozliczeniowym (miesiącu kalendarzowym), tak podstawą kalkulacji wynagrodzenia są tylko ww. czynności i zdarzenia zweryfikowane przez zleceniodawcę do 15 dnia miesiąca następnego. Oznacza to, że nie wszystkie czynności i zdarzenia mające miejsce w okresie rozliczeniowym (miesiącu kalendarzowym) będą stanowić podstawę kalkulacji wynagrodzenia Wnioskodawcy za ten miesiąc (okres) w sytuacji, gdy część z nich nie zostanie pozytywnie zweryfikowana (zaakceptowana) przez zleceniodawcę w powyższym terminie do 15 dnia miesiąca następnego.

Umowy nie zawierają postanowienia, które wprost stanowiłoby, co jest zakończeniem wykonania usługi (częściowego wykonania usługi). W umowach natomiast stanowi się, że weryfikacja potwierdzająca wykonanie usługi za dany okres rozliczeniowy zostanie dokonana w postaci pisemnego raportu sporządzonego przez pracowników zleceniodawcy do 15 dnia każdego następnego miesiąca i na tej podstawie zostanie wystawiona faktura. Stąd Wnioskodawca wywodzi, że dzień tej weryfikacji (w formie pisemnego raportu) jest dniem częściowego wykonania usługi.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

W jakim dniu powstaje przychód podatkowy z tytułu świadczenia przez Spółkę ww. usługi na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych... (pytanie oznaczone we wniosku Nr 1)

Zdaniem Spółki, datą powstania przychodu z tytułu opisanej usługi świadczonej przez Spółkę jest dzień weryfikacji potwierdzającej wykonanie prac za dany okres (miesiąc), dokonanej w postaci pisemnego raportu sporządzonego przez pracowników zleceniodawcy do 15 dnia każdego następnego miesiąca.

Zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy o p.d.o.p., za datę powstania przychodu - w odniesieniu do usług - uważa się dzień wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności. Przepis ten odsyła m.in. do okoliczności faktycznej, jaką jest dzień wykonania usługi. Zdaniem Spółki, świadczona usługa pośrednictwa zostanie wykonana dopiero z momentem wykonania wszystkich jej elementów, zaś ostatni element obejmuje weryfikację w raporcie prac za dany okres (miesiąc). W związku z powyższym, datą powstania przychodu według Spółki, będzie dzień weryfikacji prac Spółki za dany okres (miesiąc), dokonanej przez zleceniodawcę w pisemnym raporcie.

Powyższe stanowisko zostało podzielone w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 16 lutego 2010 r., Znak: IBPBI/2/423-1393/09/CzP, gdzie uznano, że dzień wykonania usługi należy utożsamiać z dniem jej akceptacji przez drugą stronę. Również w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 5 maja 2011 r., Znak: IBPBI/2/423-175/11/SD, wyrażono stanowisko, że o wykonaniu usługi można mówić dopiero wtedy, kiedy usługodawca uzyskał akceptację przez kontrahenta wykonanej usługi w formie aprobaty zestawienia prac.

Nie ulega zatem wątpliwości, że dniem powstania przychodu z tytułu analizowanych usług wykonywanych przez Spółkę jest w świetle art. 12 ust. 3a ustawy o p.d.o.p., dzień w którym zleceniodawca dokona weryfikacji działań Spółki w pisemnym raporcie za dany miesiąc.

Biorąc pod uwagę, że weryfikacja działań Spółki za dany okres (miesiąc) w postaci pisemnego raportu następuje wcześniej niż wystawienie faktury oraz wcześniej niż otrzymanie przez Spółkę należności, dniem powstania przychodu będzie dzień zakończenia usługi, czyli dzień sporządzenia pisemnego raportu przez zleceniodawcę. W takim przypadku na Spółce ciąży obowiązek rozpoznania przychodu z tytułu świadczonych usług pośrednictwa, zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy o p.d.o.p., w dniu weryfikacji działań Spółki w pisemnym raporcie sporządzonym przez pracowników zleceniodawcy.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm., dalej "ustawa o p.d.o.p."), przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 13 i 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

O zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa osoby prawnej. Otrzymane świadczenie może być uznane za przychód, jeżeli ma ono charakter definitywny, ostateczny oraz pewny w tym znaczeniu, że podatnik uzyskuje swobodę dysponowania określonym świadczeniem lub środkami pieniężnymi.

Stosownie do treści art. 12 ust. 3 ustawy o p.d.o.p., za przychody związane z działalnością gospodarczą i działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

O przychodzie z działalności gospodarczej można zatem mówić już w momencie powstania uprawnienia podatnika do uzyskania przysporzenia, niezależnie od jego faktycznego otrzymania. Przychodami należnymi w rozumieniu powołanego przepisu są bowiem te przychody, które wynikają ze źródła przychodów i stanowią kwoty, których wydania podatnik może żądać.

Przychody należne to wszelkiego rodzaju przychody, co do których przysługuje podatnikowi uprawnienie do ich dochodzenia, czyli takie, które wynikają z konkretnego stosunku prawnego. "Należność" wynika z treści stosunku prawnego, a odnosi się zarówno do możliwości dochodzenia konkretnego świadczenia oraz do powinności jego spełnienia. Oznacza to, że powstanie przychodów należnych związane jest z powstaniem wierzytelności. Ponieważ wierzytelność to termin wywodzący się z prawa cywilnego, to przychodami należnymi co do zasady są przychody wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego, tj. możliwe do prawnie skutecznego ich dochodzenia.

Moment zaliczenia uzyskanych przysporzeń do przychodów określają przepisy art. 12 ust. 3a, ust. 3c, ust. 3d i ust. 3e ustawy o p.d.o.p.

Przepis art. 12 ust. 3a tejże ustawy stanowi, iż za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

Przepis ten wprowadza ogólną zasadę decydującą o dacie powstania przychodu. Powstanie przychodu następuje w dniu zaistnienia ww. zdarzeń, a jeżeli wystąpią one po dniu wystawienia faktury, czy po dniu dokonania zapłaty należności, o momencie powstania przychodu decydują te dni, a nie fakt zaistnienia konkretnego zdarzenia.

Zgodnie z art. 12 ust. 3c ustawy o p.d.o.p., jeżeli strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, iż Spółka świadczy na rzecz instytucji finansowych, takich jak banki czy zakłady ubezpieczeniowe, lub na rzecz pośredników finansowych usługę pośrednictwa polegającą na pozyskiwaniu (poszukiwaniu) potencjalnych klientów zainteresowanych określonymi produktami finansowymi oferowanymi przez instytucje finansowe. Zgodnie z umowami okresem rozliczeniowym rozumianym jako okres, który brany jest pod uwagę do rozliczenia wynagrodzenia Wnioskodawcy z tytułu poszczególnych czynności i zdarzeń mających miejsce w tym okresie, jest miesiąc kalendarzowy. Umowy nie zawierają postanowienia, które wprost stanowiłoby, co jest zakończeniem wykonania usługi (częściowego wykonania usługi). W umowach natomiast wskazano, że weryfikacja potwierdzająca wykonanie usługi za dany okres rozliczeniowy zostanie dokonana w postaci pisemnego raportu sporządzonego przez pracowników zleceniodawcy do 15 dnia każdego następnego miesiąca i na tej podstawie zostanie wystawiona faktura.

Dokonując analizy przytoczonego przepisu art. 12 ust. 3c ustawy o p.d.o.p., podkreślić należy, iż dotyczy on usług rozliczanych cyklicznie, a ustawodawca określił możliwe daty powstania przychodu jako:

* ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub

* ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego na wystawionej fakturze.

Wskazać jednocześnie należy, iż rozpoznanie przychodu winno następować nie rzadziej niż raz w roku. Sformułowanie "nie rzadziej niż raz w roku" oznacza, iż okres rozliczeniowy nie może być dłuższy niż 12 miesięcy. Istotnym dla wskazania daty powstania przychodu jest okoliczność ustalenia w umowie lub fakturze rozliczania w okresach rozliczeniowych i ustalenie tych okresów.

W świetle powyższych przepisów stwierdzić należy, iż skoro umowy dot. świadczonych przez Spółkę usługi wskazują okres rozliczeniowy (miesiąc kalendarzowy), to zgodnie z art. 12 ust. 3c ustawy o p.d.o.p., za datę powstania przychodu należy uznać ostatni dzień okresu rozliczeniowego.

Tym samym stanowisko Spółki, iż datą powstania przychodu z tytułu opisanej usługi świadczonej przez Spółkę jest dzień weryfikacji potwierdzającej wykonanie prac za dany okres (miesiąc), dokonanej w postaci pisemnego raportu sporządzonego przez pracowników zleceniodawcy do 15 dnia każdego następnego miesiąca, należy uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się do powoływanych we wniosku interpretacji organów podatkowych stwierdzić należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach w odmiennym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym od omawianego. Przedmiotowe interpretacje dotyczyły usług, które nie były rozliczane w okresach rozliczeniowych a ponadto umowy zawarte z kontrahentami wyraźnie wskazywały, iż strony tych umów za moment wykonania (częściowego wykonania) usług przyjęły moment zaakceptowania (odbioru) prac przez klienta.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Nadmienia się, iż w sprawie będącej przedmiotem pytania oznaczonego we wniosku Nr 2 wydano odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.