IBPBI/2/423-1148/10/SD - Określenie skutków podatkowych w ujęciu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wniesienia aportu w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa do tworzonej spółki komandytowej.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 7 września 2010 r. (data wpływu do tut. BKIP 9 września 2010 r.), uzupełnionym w dniu 4 listopada 2010 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia skutków podatkowych wniesienia do nowo tworzonej spółki komandytowej zorganizowanej części przedsiębiorstwa - jest prawidłowe.

W dniu 9 września 2010 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia skutków podatkowych wniesienia do nowo tworzonej spółki komandytowej zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z dnia 2 listopada 2010 r. Znak IBPBI/2/423-1148/10/SD wezwano do ich uzupełnienia. Uzupełnienia wniosku dokonano w dniu 4 listopada 2010 r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka prowadzi działalność handlową warzyw i owoców oraz wynajmu obiektów w oddziałach znajdujących się w różnych miejscowościach, zgłoszonych do KRS. Oddziały Spółki funkcjonują niezależnie od siebie, są jedynie prowadzone wspólne księgi rachunkowe i planowanie strategiczne firmy. W określonych przypadkach mogą one spełniać definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Spółka z o.o. planuje wnieść część oddziałów jako wkład niepieniężny w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa do nowo tworzonej spółki komandytowej, w której obejmie określone udziały. Pozostałymi jej wspólnikami będą inne spółki z o.o. oraz osoby fizyczne. W skład danego oddziału jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa będą wchodziły m.in.:

* grunt,

* prawo wieczystego użytkowania gruntu,

* budowle,

* budynek,

* wyposażenie budynku,

* prawo do znaku towarowego,

* towary handlowe,

* umowy handlowe,

* należności i zobowiązania,

* pracownicy.

Taki zespół składników pozwala spełnić warunki zorganizowanej części przedsiębiorstwa wynikające z art. 4a pkt 4 ustawy o p.d.o.p. jak:

* samodzielne realizowanie zadań gospodarczych,

* posiadanie wydzielonego przedmiotu działalności,

* wyodrębnienie organizacyjne, majątkowe i finansowe.

Składniki majątkowe w postaci budynku i budowli były wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych u wnoszącego i przez niego amortyzowane. Z kolei grunty i prawo wieczystego użytkowania gruntu wprowadzono do ewidencji, lecz nie amortyzowano. Natomiast prawo do znaku towarowego (objęte prawem ochronnym) było przez wnoszącego wkład wytworzone, więc nie mogło być wprowadzone do tej ewidencji i tym samym nie było amortyzowane.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy wniesienie przez Spółkę z o.o. wkładu do spółki komandytowej w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa będzie skutkowało po stronie wnoszącego powstaniem przychodu (dochodu) podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Zdaniem Spółki, w danej sytuacji w spółce z o.o. nie dochodzi do odpłatnego zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, ponieważ wniesienie do spółki osobowej aportu nie skutkuje, dla osoby go wnoszącej, powstaniem konkretnego i wymiernego przysporzenia majątkowego. W rezultacie nie powoduje po jej stronie przyrostu majątkowego. Jedynym ekwiwalentem wniesionego aportu jest udział kapitałowy będący zbiorem praw i obowiązków wspólnika, który daje możliwość osiągnięcia dochodu (lub poniesienia straty) dopiero w przyszłości. Cena, jako obowiązkowy element odpłatnego zbycia, w tym przypadku nie występuje.

Należy zauważyć, że chociaż na gruncie prawa cywilnego następuje transfer przedmiotu aportu z majątku podatnika do majątku spółki, to na gruncie prawa podatkowego do takiego transferu nie dochodzi (spółka osobowa nie jest podatnikiem). Ze względu na to, że wniesienie wkładu niepieniężnego przez spółkę z o.o. do spółki komandytowej nie spowoduje przysporzenia po stronie wnoszącego, w związku z tym nie powstanie u niego przychód podatkowy. Przepis art. 12 ust. 7 (winno być art. 12 ust. 1 pkt 7) ustawy o p.d.o.p., ma bowiem miejsce jedynie w przypadku wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej. Natomiast fakt wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa przez spółkę kapitałową do spółki osobowej, nie wiąże się ze zbyciem składników majątkowych przez spółkę wnoszącą wkład, kreującym przychód podatkowy z tego tytułu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 1 § 2 i art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm., dalej: "k.s.h."), spółka komandytowa jest osobową spółka handlową.

W myśl przepisu art. 8 § 1 k.s.h., spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe. Spółka osobowa ma zdolność do czynności prawnych, nie posiada jednak osobowości prawnej.

Zgodnie z art. 1 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm., dalej: "ustawa o p.d.o.p."), spółka osobowa nie podlega przepisom tejże ustawy. Opodatkowaniu na podstawie ustawy o p.d.o.p., podlegają natomiast wspólnicy spółki osobowej będący osobami prawnymi.

Zasady opodatkowania przychodów z udziału w spółce niebędącej osobą prawną uregulowane zostały w art. 5 ustawy o p.d.o.p., który stanowi, iż przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy i praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że udziały wspólników w przychodach są równe. Art. 5 ust. 2 ww. ustawy dodaje ponadto, iż zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

Jako że spółka osobowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego, a podatnikami tegoż podatku są jej wspólnicy, pozostaje ona transparentna podatkowo.

Powyższe oznacza, iż co do zasady przesunięcia majątkowe pomiędzy wspólnikiem spółki osobowej, który jest podatnikiem, na gruncie ustawy o p.d.o.p., a spółką osobową, która nie jest podmiotem podatkowym w podatku dochodowym od osób prawnych są neutralne z punktu widzenia ustawy o p.d.o.p. Wskazana zasada dotyczy także wniesienia do spółki osobowej wkładu przez jej wspólnika (będącego osobą prawną).

Zasada ta znajduje potwierdzenie w regulacjach ustawy o p.d.o.p. Art. 12 ust. 1 pkt 7 tej ustawy stanowi, iż przychodem jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Analizę przepisu art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o p.d.o.p., należy zacząć od przeanalizowania przepisów Kodeksu spółek handlowych. Pojęcie kapitału zakładowego występuje tam przede wszystkim w odniesieniu do spółek kapitałowych, tj. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki akcyjnej, a także w drodze regulacji szczególnej w spółce komandytowo - akcyjnej.

Zestawiając ze sobą przepisy k.s.h. i ustawy o p.d.o.p. należy stwierdzić, że w przypadku wniesienia wkładu do spółki komandytowej, wspólnik spółki osobowej w zamian za wniesiony wkład, nie otrzymuje praw majątkowych w postaci udziałów lub akcji, jak ma to miejsce w przypadku wniesienia wkładu do spółki kapitałowej. W przypadku wniesienia wkładu do spółki kapitałowej, wnoszący wkład uzyskuje więc świadczenie, które wypełnia kategorię przychodu podatkowego w rozumieniu ustawy o p.d.o.p. (art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o p.d.o.p.). Natomiast, gdy Spółka obejmuje udział w spółce osobowej majątek Spółki zostaje tylko przesunięty do innego podmiotu, jednak to Spółka nadal pozostaje podatnikiem dochodu generowanego z wykorzystaniem przesuniętego do spółki osobowej majątku.

Z cytowanego art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o p.d.o.p., wynika więc jednoznacznie, iż dotyczy on jedynie określenia przychodu stanowiącego nominalną wartość udziału (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, a więc dotyczy aportów do spółek kapitałowych.

W świetle powyższych przepisów, należy uznać, iż czynność wniesienia przez Spółkę składników majątku tytułem aportu do nowo tworzonej spółki komandytowej, nie będzie generować dla niej przychodu, niezależnie od faktu czy stanowią one czy też nie zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Reasumując, stanowisko Spółki należy uznać za prawidłowe.

Ponadto należy zaznaczyć, iż ocena, czy wkład wniesiony do spółki komandytowej stanowi zorganizowaną cześć przedsiębiorstwa nie była przedmiotem niniejszego wniosku.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienia się, iż w sprawie będącej przedmiotem pytania oznaczonego we wniosku Nr 2 wydano odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.