IBPBI/2/423-1139/13/MS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z 30 sierpnia 2013 r. (data wpływu do tut. BKIP 3 września 2013 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

* uznania umowy najmu opisanej we wniosku za umowę leasingu w rozumieniu art. 17a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - jest nieprawidłowe,

* możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów opłat za najem samochodów osobowych w pełnej wysokości, bez uwzględnienia limitu wynikającego z ewidencji przebiegu pojazdu - jest prawidłowe,

* możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów usług serwisowych, kosztów paliwa oraz innych kosztów niezbędnych do prawidłowego funkcjonowania samochodów w pełnej wysokości, bez uwzględnienia limitu wynikającego z ewidencji przebiegu pojazdu - jest nieprawidłowe.

W dniu 3 września 2013 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

* uznania umowy najmu opisanej we wniosku za umowę leasingu w rozumieniu art. 17a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,

* możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów opłat za najem samochodów osobowych w pełnej wysokości, bez uwzględnienia limitu wynikającego z ewidencji przebiegu pojazdu,

* możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów usług serwisowych, kosztów paliwa oraz innych kosztów niezbędnych do prawidłowego funkcjonowania samochodów w pełnej wysokości, bez uwzględnienia limitu wynikającego z ewidencji przebiegu pojazdu.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej Spółka użytkować będzie samochody osobowe. Umowa najmu (nazwana: "Ogólne warunki najmu") zawarta została na okres trzydziestu sześciu miesięcy. Tytułem umowy Spółka płacić będzie czynsz najmu. Oprócz umowy najmu Spółka zawarła z tym samym podmiotem umowę serwisu (nazwana: "Ogólne warunki serwisu"). W ramach umowy serwisu podmiot zobowiązany jest do świadczenia na rzecz Spółki usług związanych z prawidłowym funkcjonowaniem floty samochodowej. Podmiot, o którym mowa w zdaniu poprzednim będzie obciążał Spółkę tytułem: czynszu najmu samochodów, usług serwisowych oraz tytułem zużytego paliwa. Spółka może też ponosić inne, niż wymienione w zdaniu poprzednim koszty, jeżeli będzie to konieczne dla zapewnienia prawidłowego funkcjonowania samochodów. Wydatki, o których mowa w zdaniu poprzednim ponoszone będą w związku z działalnością opodatkowaną prowadzoną przez Spółkę (zarówno w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, jak i podatku od towarów i usług). Kwota czynszu najmu przewidywana do zapłaty za okres najmu będzie niższa niż wartość początkowa (cena zakupu) samochodów, które są przedmiotem najmu.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytania:

* Czy prawidłowym jest twierdzenie, że umowa najmu wskazana w niniejszym wniosku spełnia warunki do uznania jej za umowę leasingu, o której mowa w artykule 17a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych... (pytanie oznaczone we wniosku Nr 1)

* Czy prawidłowym będzie zaliczanie do kosztów uzyskania przychodów, bez konieczności prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu, pełnej wartości opłat ponoszonych tytułem czynszu najmu samochodów oraz pełnej wartości opłat ponoszonych tytułem świadczonych usług serwisowych oraz innych kosztów, jeżeli ich poniesienie będzie konieczne w związku z użytkowaniem samochodów... (pytanie oznaczone we wniosku Nr 2)

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Zgodnie z art. 17a pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm. - dalej: "Ustawa o p.d.o.p." lub "Ustawa o CIT"), przez umowę leasingu rozumie się umowę nazwaną w kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron, zwana dalej "finansującym", oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej dalej "korzystającym", podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty oraz prawo wieczystego użytkowania gruntów. Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego Spółka na podstawie zawartej umowy najmu korzystać będzie z samochodów należących do innego podmiotu. Tytułem najmu Spółka uiszczać będzie opłaty zgodnie z ustaleniami pomiędzy stronami.

Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Spółki, umowa, którą Spółka zawarła spełnia kryteria do uznania jej za umowę leasingu, o której mowa w art. 17a pkt 1 Ustawy o CIT.

Ad. 2

Zgodnie z art. 15 ust. 1 Ustawy o p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Z kolei zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 51 Ustawy o CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków z zastrzeżeniem pkt 30, z tytułu kosztów używania, dla potrzeb działalności gospodarczej, samochodów osobowych niestanowiących składników majątku podatnika - w części przekraczającej kwotę wynikającą z pomnożenia liczby kilometrów faktycznego przebiegu pojazdu dla celów podatnika oraz stawki za jeden kilometr przebiegu, określonej w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra, podatnik jest obowiązany prowadzić ewidencję przebiegu pojazdu. Zgodnie z art. 16 ust. 3b Ustawy o CIT, przepis ust. 1 pkt 51 nie dotyczy samochodów osobowych używanych na podstawie umowy leasingu, o której mowa w art. 17a pkt 1. Z kolei zgodnie z art. 17a pkt 1 Ustawy o p.d.o.p., przez umowę leasingu rozumie się umowę nazwaną w kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron, zwana dalej "finansującym", oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej dalej "korzystającym", podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty oraz prawo wieczystego użytkowania gruntów.

Jak przedstawiono w opisie stanu faktycznego Spółka na podstawie zawartej umowy najmu użytkować będzie w ramach prowadzonej działalności gospodarczej samochody osobowe. Użytkowanie będzie miało charakter odpłatny. Umowa zawarta jest na okres 36 m-cy, wartość opłat z tytułu czynszu za okres najmu pomniejszona o należny podatek od towarów i usług będzie niższa niż wartość początkowa samochodów, o których mowa powyżej. Oprócz opłat ponoszonych tytułem czynszu Spółka ponosić będzie koszty obsługi serwisowej (w związku z zawartą umową serwisu) oraz ponosić koszty paliwa. Poza wskazanymi w poprzednich zdaniach wydatkami może się zdarzyć, że Spółka będzie ponosiła inne wydatki niezbędne do prawidłowego funkcjonowania samochodów. Samochody używane będą w celu uzyskania przychodu. Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Spółki, będzie miała ona prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów całości wydatków związanych z samochodami, w tym m.in. czynsz najmu samochodów, koszty usług serwisowych, koszty paliwa (tutaj również podatek od towarów i usług, który nie będzie podlegał odliczeniu zgodnie z zapisami ustawy o podatku od towarów i usług) oraz inne koszty niezbędne do prawidłowego funkcjonowania samochodów, bez konieczności prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu, ponieważ umowa spełnia kryteria wskazane w artykule 17a ust. 1 do uznania jej za umowę leasingu. Zarówno czynsz najmu, jak i pozostałe wydatki, Spółka będzie miała prawo zaliczyć w pełnej wysokości do kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 15 ust. 1 w powiązaniu z art. 16 ust. 3b ustawy. Zaznaczyć tutaj należy, że ze względu na fakt, iż nie będzie spełniony warunek dotyczący co najmniej zrównania kwot opłat za najem z wartością początkową samochodów brak jest podstaw do zastosowania dla celów zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości czynszu art. 17b ust. 1 Ustawy o CIT, dlatego zdaniem Spółki ma ona prawo do zaliczenia pełnej kwoty wydatków, o których mowa w niniejszym punkcie do kosztów uzyskania przychodów (zarówno najem, jak i pozostałe wydatki) na podstawie przepisów wskazanych w zdaniu poprzednim.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam co następuje:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm., określana dalej skrótem: "u.p.d.o.p."), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Z powyższego przepisu wynika, że wszystkie poniesione koszty, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z przychodami lub służą zachowaniu albo zabezpieczeniu źródła przychodów.

Zgodnie z art. 17a pkt 1 u.p.d.o.p., ilekroć w rozdziale jest mowa o umowie leasingu rozumie się przez to umowę nazwaną w kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron, zwana dalej "finansującym", oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej dalej "korzystającym", podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty oraz prawo wieczystego użytkowania gruntów.

Definicja umowy leasingu zawarta w art. 17a pkt 1 u.p.d.o.p. określa warunki, jakie musi spełnić umowa, aby zgodnie z ustawą mogła być uznana za umowę leasingu. Ustawodawca konstruując ten przepis określił zakres podmiotowy i przedmiotowy umowy leasingu. Jednocześnie w rozdziale 4a - opodatkowanie stron umowy leasingu - znajduje się przepis art. 17b, który określając skutki, jakie wywołuje umowa po stronie finansującego i korzystającego, wskazuje na dodatkowe warunki, które decydują o zaliczeniu umowy do podatkowej umowy leasingu operacyjnego.

Aby zawarta umowa mogła być uznana dla celów podatkowych za umowę leasingu operacyjnego, w szczególności aby mogła wywołać skutki podatkowe po stronie korzystającego w zakresie możliwości zaliczenia opłat ustalonych w umowie leasingu i wydatków ponoszonych w trakcie użytkowania przedmiotu leasingu do kosztów uzyskania przychodów, muszą być spełnione łącznie następujące warunki określone w art. 17b ust. 1 u.p.d.o.p.:

Jednocześnie należy uwzględnić zastrzeżenie określone w art. 17b ust. 2 u.p.d.o.p., zgodnie z którym, jeżeli finansujący w dniu zawarcia umowy leasingu korzysta ze zwolnień w podatku dochodowym przysługujących na podstawie:

- do umowy tej stosuje się zasady opodatkowania określone w art. 17f-17h.

Zgodnie z art. 17I u.p.d.o.p., do opodatkowania stron umowy zawartej na czas nieoznaczony lub na czas oznaczony, lecz niespełniającej warunków, określonych w art. 17b ust. 1 pkt 3 lub art. 17f ust. 1 lub art. 17i ust. 1, stosuje się przepisy, o których mowa w art. 12-16, dla umów najmu i dzierżawy.

Zatem, jeżeli zawarta umowa nie spełnia łącznie powyższych warunków, skutki podatkowe takiej umowy są takie same jak w przypadku umowy najmu lub dzierżawy.

W takiej sytuacji zaliczenie opłat związanych z eksploatacją pojazdu, przy uwzględnieniu limitu wynikającego z art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p., następuje z uwzględnieniem generalnej zasady wynikającej z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., obligującej istnienie związku przyczynowo - skutkowego wydatków z osiąganymi przychodami (lub źródłem przychodu w celu jego zabezpieczenia lub zachowania).

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, wydatków z tytułu kosztów używania, dla potrzeb działalności gospodarczej, samochodów osobowych niestanowiących składników majątku podatnika - w części przekraczającej kwotę wynikającą z pomnożenia liczby kilometrów faktycznego przebiegu pojazdu dla celów podatnika oraz stawki za jeden kilometr przebiegu, określonej w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra; podatnik jest obowiązany prowadzić ewidencję przebiegu pojazdu. Powyższy przepis ogranicza możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów całości wydatków związanych z użytkowaniem samochodów osobowych na podstawie umowy najmu, dzierżawy, użyczenia i innych umów związanych z używaniem dla potrzeb działalności gospodarczej samochodów osobowych niestanowiących składników majątku podatnika. Ograniczenie to wynika z określenia przez ustawodawcę limitu wydatków wyznaczonego iloczynem liczby kilometrów i stawki za jeden kilometr. Wymaga to od podatnika prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu. Powyższego przepisu nie stosuje się jednak do samochodów osobowych używanych na podstawie umowy leasingu, o której mowa w art. 17a pkt 1 u.p.d.o.p. (art. 16 ust. 3b u.p.d.o.p.).

Kierując się wykładnią językową art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p. należy uznać, że wydatki z tytułu czynszu najmu samochodu osobowego używanego dla potrzeb działalności gospodarczej nie są ograniczone limitem określonym w tym przepisie. Wydatki te nie mieszczą się bowiem w kategorii wydatków, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p. Koszty związane z używaniem samochodu osobowego to koszty posługiwania się tym samochodem, wykorzystywania go. Koszty te nie obejmują kosztów związanych z uzyskaniem możliwości używania takiego samochodu. Oznacza to, że do kosztów z tytułu używania wynajętego samochodu osobowego dla potrzeb działalności gospodarczej zaliczane są wszelkiego rodzaju wydatki eksploatacyjne. Wydatkami o charakterze eksploatacyjnym nie są wydatki z tytułu czynszu najmu samochodu osobowego dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Są to wydatki na uzyskanie samego tytułu prawnego umożliwiającego używanie samochodu, a zatem są kategorią odrębną od kosztów eksploatacji samochodu.

Za przyjęciem takiej interpretacji przemawia także treść art. 16 ust. 5 u.p.d.o.p., w zakresie w jakim wskazuje, że ewidencja przebiegu pojazdu powinna zawierać co najmniej następujące dane: nazwisko, imię i adres zamieszkania osoby używającej pojazdu, numer rejestracyjny pojazdu i pojemność silnika, kolejny numer wpisu, datę i cel wyjazdu, opis trasy (skąd - dokąd), liczbę faktycznie przejechanych kilometrów, stawkę za jeden kilometr przebiegu, kwotę wynikającą z przemnożenia liczby faktycznie przejechanych kilometrów i stawki za jeden kilometr przebiegu oraz podpis podatnika (pracodawcy) i jego dane. Z przepisu tego wynika, że wydatki związane z używaniem samochodu osobowego, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p. odnoszą się wyłącznie do wydatków dotyczących eksploatacji samochodów osobowych związanych z ilością przejechanych kilometrów i pojemnością silnika. To w odniesieniu do tych danych następuje określenie "stawki za jeden kilometr przebiegu". Skoro suma wydatków limitowanych nie może przekroczyć kwoty wynikającej z pomnożenia liczby kilometrów faktycznego przebiegu pojazdu oraz stawki za jeden kilometr przebiegu, określonej w odrębnych przepisach, to tego rodzaju statystyczna kalkulacja nie może być w jakikolwiek sposób utożsamiana z opłatami, które jej nie podlegają.

Z opisu stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, że Spółka na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej użytkować będzie samochody osobowe. Umowa najmu zawarta została na okres trzydziestu sześciu miesięcy. Tytułem umowy Spółka płacić będzie czynsz najmu. Oprócz umowy najmu Spółka zawarła z tym samym podmiotem umowę serwisu. W ramach umowy serwisu podmiot zobowiązany jest do świadczenia na rzecz Spółki usług związanych z prawidłowym funkcjonowaniem floty samochodowej. Podmiot ten będzie obciążał Spółkę tytułem czynszu najmu samochodów, usług serwisowych oraz tytułem zużytego paliwa. Spółka może też ponosić inne, dodatkowe koszty, jeżeli będzie to konieczne dla zapewnienia prawidłowego funkcjonowania samochodów. Kwota czynszu najmu przewidywana do zapłaty za okres najmu będzie niższa niż wartość początkowa (cena zakupu) samochodów, które są przedmiotem najmu.

Z powyższego wynika, że przedmiotowa umowa najmu nie spełnia wszystkich warunków określonych w ustawie niezbędnych do uznania jej za umowę leasingu, bowiem jak wskazał Wnioskodawca wartość opłat z tytułu czynszu za okres najmu pomniejszona o należny podatek od towarów i usług będzie niższa niż wartość początkowa samochodów.

Reasumując, skoro zawarta przez Spółkę umowa nie spełnia wszystkich warunków do uznania jej za podatkową umowę leasingu, to Spółka nie jest uprawniona do zaliczania wydatków eksploatacyjnych dot. objętych tą umową samochodów osobowych do kosztów uzyskania przychodów w pełnej wysokości, bez uwzględnienia limitu wynikającego z ewidencji przebiegu pojazdu. Kosztem uzyskania przychodów w pełnej wysokości będzie czynsz najmu samochodów osobowych gdyż jak wskazano wydatki z tego tytułu nie podlegają limitowaniu poprzez ewidencję przebiegu pojazdu.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie:

* uznania umowy najmu opisanej we wniosku z umowę leasingu - jest nieprawidłowe,

* możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów opłat za najem samochodów osobowych w pełnej wysokości, bez uwzględnienia limitu wynikającego z ewidencji przebiegu pojazdu - jest prawidłowe,

* możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów usług serwisowych, kosztów paliwa oraz innych kosztów niezbędnych do prawidłowego funkcjonowania samochodów w pełnej wysokości, bez uwzględnienia limitu wynikającego z ewidencji przebiegu pojazdu - jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Nadmienia się, iż w zakresie pytania Nr 3 i 4 wydano odrębną interpretację.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.