IBPBI/2/423-1129/14-1/BG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643), po ponownym rozpatrzeniu, w związku z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 lipca 2016 r. sygn. akt II FSK 254/16 oraz wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 15 października 2015 r. sygn. akt I SA/Gl 384/15, wniosku z 15 września 2014 r. (data wpływu do tut. Biura 18 września 2014 r.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione w ww. wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obowiązku poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłaconej należności z tytułu zakupu usługi prawnej od zagranicznej kancelarii prawnej oraz obowiązku składania informacji IFT-2/IFT-2R - jest prawidłowe.

W dniu 18 września 2014 r. wpłynął do tut. Biura wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obowiązku poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłaconej należności z tytułu zakupu usługi prawnej od zagranicznej kancelarii prawnej oraz obowiązku składania informacji IFT-2/IFT-2R. Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 4 grudnia 2014 r. Znak: IBPBI/2/423-1129/14/BG, IBPBI/1/415-1071/14/ESZ wezwano do ich uzupełnienia. Uzupełnienia dokonano 10 i 15 grudnia 2014 r.

W dniu 23 grudnia 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, wydał interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego Znak: IBPBI/2/423-1129/14/BG, w której uznał stanowisko Spółki w ww. zakresie za nieprawidłowe. Interpretacja indywidualna została skutecznie doręczona 29 grudnia 2014 r. Pismem z 8 stycznia 2015 r. nadanym w placówce pocztowej 9 stycznia 2015 r. (wpływ do tut. Biura 13 stycznia 2015 r.), wniesiono wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, na które udzielono odpowiedzi pismem z 12 lutego 2015 r. Znak: IBPBI/2/4510-1-4/15/BG odmawiając zmiany ww. interpretacji. Odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa została skutecznie doręczona 17 lutego 2015 r. Pismem z 6 marca 2015 r. (data wpływu do tut. Biura 12 marca 2015 r.), wniesiono skargę na ww. interpretację indywidualną. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, pismem z 9 kwietnia 2015 r. Znak: IBPBI/2/4510-3-12/15/BG udzielił odpowiedzi na skargę przesyłając ją, wraz z aktami sprawy do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. W wyniku rozpatrzenia skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 15 października 2015 r., sygn. akt I SA/Gl 384/15 (data wpływu do tut. Biura 16 listopada 2015 r.) uchylił zaskarżoną interpretację. Od powyższego wyroku tut. Organ wniósł 14 grudnia 2015 r. skargę kasacyjną. W wyniku rozpatrzenia skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 7 lipca 2016 r. sygn. akt II FSK 254/16 oddalił skargę kasacyjną tut. Organu. Prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 15 października 2015 r. sygn. akt I SA/Gl 384/15 wraz z aktami sprawy, wpłynął do tut. Biura 29 września 2016 r.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca - spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na terenie Rzeczpospolitej Polskiej prowadzi działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży materiałów eksploatacyjnych i urządzeń do realizacji usług fotograficznych. Spółka dokonuje sprzedaży również poza granicami kraju, głównie dla klientów z Czech, Węgier lub Słowacji. W celu egzekwowania nieuregulowanych należności od klientów zagranicznych Spółka korzysta z usług zagranicznych kancelarii prawnych, posiadających siedziby - na terenie kraju siedziby dłużnika. Przedmiotowe usługi nabywane są od różnych podmiotów tj. od osób prawnych, osób fizycznych, jak również spółek, w których dochód opodatkowany jest na poziomie wspólników. Usługi świadczone przez zagraniczne kancelarie prawne polegają w szczególności na doradztwie prawnym, sporządzaniu wezwań do zapłaty, ewentualnym negocjowaniu z dłużnymi klientami warunków spłaty długów, sporządzaniu i wnoszeniu pozwów do zagranicznych sądów przeciwko zagranicznym dłużnikom, reprezentowaniu Spółki na rozprawach, a po uzyskaniu pozytywnych wyroków sądów, w razie potrzeby pomocy w ich egzekwowaniu. Usługi prawne świadczone przez kancelarie zagraniczne są w całości wykonywane i wykorzystywane przez Spółkę poza granicami Polski. Za wykonaną usługę Spółką wypłaca kancelariom ustalone umownie wynagrodzenie.

Ponadto w odpowiedzi na wezwanie z 4 grudnia 2014 r. Znak: IBPBI/2/423-1129/14/BG, IBPBI/1/415-1071/14/ESZ ujętej piśmie z 9 grudnia 2014 r., Wnioskodawca wskazał, że nie posiada certyfikatów rezydencji osób prawnych.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Czy przedmiotowe kancelarie prawne z uwagi, że świadczą usługi na rzecz polskiej Spółki podlegają na terenie RP ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym, o którym mowa w art. 3 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Czy Spółka ma obowiązek pobierać od wypłacanego, dla kancelarii świadczących poza granicami RP na jej rzecz usługi, wynagrodzenia - zryczałtowany podatek dochodowy, od podmiotu świadczącego na jej rzecz usługę prawną na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a tym samym czy powinna sporządzać informacje o dokonanych wypłatach i pobranym podatku IFT-2/IFT-2R?

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do podmiotów (kancelarii prawnych) posiadających siedzibę lub zarząd poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, świadczących faktycznie swe usługi w całości poza terytorium RP nie powstaje ograniczony obowiązek podatkowy na podstawie art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm., winno być Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm., dalej "u.p.d.o.p."). Kontrahenci (kancelarie prawne) nie są w ogóle objęci w Polsce obowiązkiem podatkowym. Zdaniem Spółki, nie ma ona obowiązku pobierać zryczałtowanego podatku od wynagrodzenia wypłacanego dla kancelarii za świadczone poza granicami RP usługi prawne. Spółka nie będzie tym samym zobowiązana do wystawiania informacji IFT-2/IFT-2R. Wskazać należy, że zakres podmiotowy u.p.d.o.p. jest ściśle związany z instytucją ograniczonego i nieograniczonego obowiązku podatkowego. Powstanie obowiązku podatkowego wyznacza bądź siedziba lub zarząd usytuowany na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (zasada rezydencji), bądź też osiąganie dochodów na tym terytorium (zasada źródła). Zasada ograniczonego obowiązku podatkowego wynika z zasady źródła, która wiąże się z opodatkowaniem dochodu powstałego na terytorium państwa polskiego bez względu na miejsce (kraj), w którym podatnik ma swoją siedzibę lub zarząd. Podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p., podatek dochodowy z tytułu uzyskanych, na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników z ograniczonym obowiązkiem podatkowym, przychodów z tytułu świadczenia usług prawnych oraz świadczeń o podobnym charakterze ustala się w wysokości 20% przychodów.

Przepisy te stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują na rzecz podatników z ograniczonym obowiązkiem podatkowym na terytorium RP wypłat należności z tytułów wymienionych, są obowiązane, jako płatnicy, pobierać w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

W przedstawionym stanie faktycznym, kancelarie prawne świadczą/wykonują na rzecz Spółki swoje usługi w całości poza terytorium RP, w państwie w którym mają swoje siedziby, tam też mają miejsce wszelkie czynności podejmowane w ramach obsługi prawnej Spółki. Usługi te są zarówno wykonywane w państwie siedziby danej kancelarii, jak również wykorzystywane przez Spółkę w tym państwie. Efekty wykonywania usług przez zagraniczne kancelarie wykorzystywane są poza granicami RP, ponadto kancelarie te nie prowadzą działalności gospodarczej na terenie Polski. W opinii Spółki, miejscem osiągnięcia dochodu jest miejsce, w którym dokonują się czynności generujące dochód, a nie miejsce, z którego pochodzi płatność. Niewykonywanie czynności generujących dochód na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej prowadzi do wniosku o braku ograniczonego obowiązku podatkowego nierezydenta z tytułu osiągniętych dochodów, choćby dochody te wynikały z umowy z polskim podmiotem i przezeń były wypłacane. Zrównanie pojęcia dochodu osiąganego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej z pojęciem dochodu otrzymywanego z terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, prowadzi w istocie do rozszerzenia kręgu podmiotów objętych obowiązkiem podatkowym, co jest niedopuszczalne w świetle art. 217 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. - Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej.

Z tej przyczyny, przychód (dochód) z tytułu świadczenia przedmiotowych usług prawniczych nie jest i nie zostanie osiągnięty przez kancelarie prawne na terytorium Polski. W związku z tym nie podlega on opodatkowaniu w Polsce, a na Spółce dokonującej wypłaty wynagrodzenia na rzecz zagranicznych kancelarii nie ciąży obowiązek pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego, a tym samym nie ciąży na niej obowiązek sporządzania informacji o dokonanych wypłatach i pobranym podatku IFT-2/IFT-2R.

Stanowisko takie podzielają sądy administracyjne w wydawanych w tym przedmiocie orzeczeniach, np. wyrok WSA w Krakowie z 17 lipca 2014 r. sygn. akt I SA/Kr 865/14, wyrok WSA w Warszawie z 16 lipca 2014 r. sygn. akt I SA/Wa 430/14, wyrok NSA z 4 lipca 2014 r. sygn. akt II FSK 2200/11, jak również Minister Finansów w wydawanych w tym zakresie interpretacjach prawa podatkowego np. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach z 18 grudnia 2013 r. Znak: IBPBI/2/423-1215/13/BG, z 9 stycznia 2014 r. Znak: IBPBI/2/423-1325/13/BG.

W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z 23 grudnia 2014 r. Znak: IBPBI/2/423-1129/14/BG Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, uznał stanowisko Spółki w zakresie obowiązku poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłaconej należności z tytułu zakupu usługi prawnej od zagranicznej kancelarii prawnej oraz obowiązku składania informacji IFT-2/IFT-2R, za nieprawidłowe.

Spółka po uprzednim wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, zaskarżyła ww. interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. W wyniku rozpatrzenia skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 15 października 2015 r. sygn. akt I SA/Gl 384/15 uchylił zaskarżoną interpretację.

W jego uzasadnieniu wskazał m.in., że Analizowane zagadnienie prawne - na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - było przedmiotem analizy przez Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyrokach z dnia 4 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 333/13 i 346/13 (opublikowane w CBOSA). Sąd orzekający w pełni podziela przedstawione tam stanowisko i oprze się na nim, prezentując poniżej motywy rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. (...)

Ze wskazanych w stanie faktycznym wniosku czynności, które mają wykonywać zagraniczne kancelarie na rzecz spółki wynika, że będą one miały charakter czynności faktycznych albo prawnych (doradztwo prawne, sporządzanie wezwań do zapłaty, ewentualne negocjowaniu z dłużnymi klientami warunków spłaty długów, sporządzanie i wnoszenie pozwów do zagranicznych sądów przeciwko zagranicznym dłużnikom, reprezentowanie spółki na rozprawach, a po uzyskaniu pozytywnych wyroków sądów, w razie potrzeby - pomoc w ich egzekwowaniu). Z istoty wskazanych umów wynika, że są to umowy o świadczenie usług o charakterze czynności prawnych i faktycznych.

Zdaniem Sądu wykonywanie za granicą RP, przez podatnika mającego tam siedzibę lub zarząd, czynności na podstawie umowy zlecenia, pośrednictwa i świadczenia usług (art. 734 § 1 i 2 oraz art. 750 k.c.) oraz uzyskiwanie przez niego wynagrodzenia bez względu na miejsce jego wypłaty, nie będzie podlegało ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce na podstawie art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p., a wypłacający to wynagrodzenie nie będzie zobowiązany do pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego od tych wypłat zgodnie z art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p.

Trafne jest stanowisko strony skarżącej, że nie można pojęcia "dochody osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej" utożsamiać z pojęciem "dochody otrzymywane z terytorium Rzeczypospolitej Polskiej". Pod pojęciem "terytorium", z którym wiąże się osiąganie dochodów należy rozumieć miejsce, gdzie dokonują się czynności lub położone są nieruchomości (źródło), które generują dochód i są jego przyczyną sprawczą. Czynnością taką nie jest wypłata pieniędzy. Wypłata jest elementem finalnym całego procesu osiągania dochodu.

Jako rozwinięcie ostatniego spostrzeżenia, można powołać dodatkową argumentację, zawartą w wyroku NSA z dnia 5 listopada 2009 r., sygn. akt II FSK 2194/08 (opubl. w CBOSA), dotyczącym problematyki zasięgu ograniczonego obowiązku podatkowego.

Jurysdykcja podatkowa państwa ma charakter terytorialny i jest jednym z atrybutów suwerenności państwa. Przejawia się ona w prawie państwa do nakładania i pobierania podatków na własnym terytorium i od własnych obywateli, jak również od znajdujących się na terytorium tego państwa obywateli albo rezydentów innych państw, egzekwowania podatków, rozstrzygania sporów związanych z realizacją obowiązków podatkowych. Aby dana kategoria podmiotów była w świetle prawa podatkowego zobowiązana do ponoszenia ciężaru podatkowego musi być w jakiś sposób związana z krajowym systemem prawa podatkowego. Musi zatem zaistnieć, jak zgodnie twierdzi się w doktrynie, tzw. łącznik podatkowy, czyli element podatkowego stanu faktycznego, tj. mieszczącego się w opisie sytuacji, którego zaistnienie u konkretnego podmiotu powoduje powstanie obowiązku podatkowego. Łączniki podatkowe mogą mieć charakter łączników podmiotowych, czyli nawiązują do cech osoby mającej być podmiotem obowiązku podatkowego lub łączników przedmiotowych - nawiązują wówczas do cech przedmiotu opodatkowania. Typowe łączniki podmiotowe (osobowe) to: (1) obywatelstwo (przynależność państwowa) albo (2) rezydencja (tzw. "domicyl podatkowy"). Łączniki przedmiotowe natomiast nawiązują do źródła przychodów (łącznik źródła), miejsca położenia rzeczy (łącznik miejsca położenia rzeczy) oraz wykonywania praw majątkowych (łącznik miejsca wykonywania praw majątkowych). Zgodnie z utrwalonym w doktrynie poglądem, łącznik podatkowy powinien być wyrażony expressis verbis w treści ustawy podatkowej oraz mieć charakter zawężający potencjalny zasięg opodatkowania (por.: B. Brzeziński, Wprowadzenie do prawa podatkowego, Toruń 2008, s. 221 i n.). Dzięki łącznikom podatkowym w procesie stosowania prawa możliwe jest określenie zasięgu jurysdykcji podatkowej danego państwa.

W myśl art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p., podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Aby określić, jakiemu rodzajowi obowiązku podatkowego podlega dany podmiot, konieczne jest określenie rezydencji tego podmiotu, czyli miejsca położenia jego siedziby lub zarządu. Określenie "od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej" należy rozumieć szeroko, rozciągając je na dochody z usług świadczonych na obszarze Polski, dochody ze zbycia rzeczy, odsetki, dywidendy, opłaty licencyjne, czynsze, itp.

Bezspornym jest, że podmioty świadczące opisane we wniosku czynności, nie mają siedziby lub zarządu na terytorium Polski. Pozostaje zatem zbadać, czy w stanie faktycznym analizowanej sprawy występuje łącznik podatkowy, który ustawodawca zawarł w art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p.

W kwestii przedstawianego problemu prawnego Sąd orzekający podziela tezę, że uznanie, iż dochód jest osiągnięty przez nierezydenta na terytorium RP, jak tego wymaga przepis art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. wtedy, gdy skutek usługi w postaci powstania lub powiększenia przychodów następuje u odbiorcy usługi, zmusza do postawienia pytania, czy chodzi o dochód nierezydenta osiągnięty na terytorium RP, czy też dochód płatnika, będący rezultatem umów zawartych z podmiotami nie posiadającymi na terenie RP siedziby lub zarządu. Uzależnianie opodatkowania nierezydentów od wystąpienia rezultatu usługi u ich kontrahenta formułuje warunek, który nie został przez ustawodawcę zawarty w przepisie art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p.

Wbrew więc twierdzeniom organu, na gruncie polskiego prawa podatkowego nie można wiązać ograniczonego obowiązku podatkowego nierezydenta z uzyskaniem przychodu od kontrahenta, który jest spółką polską, na postawie umowy o wykonanie usług, których realizacja nie jest związana z terytorium RP. Zgodnie bowiem z wyrażonym w doktrynie poglądem, wykładni językowej można przypisać prymat względem innych dyrektyw wykładni. Formułuje się nawet zasadę pierwszeństwa wykładni językowej (L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2006, s. 67 i n.). W odniesieniu do prawa podatkowego, w polskim systemie prawa stanowisko takie znajduje wsparcie w przepisach konstytucyjnych. Art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej stanowi, że każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Skoro Konstytucja RP kładzie nacisk na ustawę jako źródło obowiązków podatkowych, implikuje to potrzebę znajomości treści ustaw nakładających takie obowiązki. Skoro ustawy mają postać tekstów, to - w związku z brakiem w prawie innych wskazówek ich interpretacji - należy interpretować te teksty według takich samych zasad, według jakich postępuje się z innymi tekstami napisanymi w języku polskim. Należy więc posługiwać się właściwymi dla danego języka zasadami semantyki, syntaktyki i pragmatyki. Dopuszczenie stosowania innych metod interpretacji, wykształconych na gruncie doktrynalno-orzeczniczym powoduje, że trzeba pamiętać o tym, że podatnik jest obowiązany znać ustawy podatkowe. Konstytucja nie zobowiązuje go już do znania orzecznictwa i poglądów doktryny (patrz: B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008, s. 40).

Ścisłe, językowe interpretowanie art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. prowadzi do konkluzji, że dla objęcia ograniczonym obowiązkiem podatkowym nierezydenta, wymagane jest aby jego dochód został osiągnięty na terytorium RP. Przy tym ustawa nie warunkuje opodatkowania od miejsca osiągnięcia dochodu przez zlecającego wykonanie świadczenia oraz nieuprawnione jest stanowisko, że źródło dochodu nierezydenta znajduje się na terytorium RP jeśli zlecenie wykonania usług nierezydentowi dokonał polski przedsiębiorca i wypłata wynagrodzenia za wykonanie zlecenia dokonana została z majątku polskiego przedsiębiorcy.

Przedstawiony w zaskarżonej interpretacji pogląd, że dochód danego nierezydenta, który jest kontrahentem podmiotu polskiego, będzie podlegał ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce, ponieważ "występuje gospodarczy związek tego dochodu z terytorium Polski" (s. 6 interpretacji), nie jest trafny. Ustawa podatkowa nie zawiera literalnie takiej przesłanki. Wywiedzenie jej zaś w drodze szerokiej wykładni celowościowej - jak to próbuje de facto czynić organ - jest nie tylko niezgodne z ww. poglądem doktryny, ale także z poglądem wyrażonym w wyroku NSA z dnia 24 lipca 2004 r., sygn. akt I SA/Gd 1979/99 oraz w uchwale NSA z dnia 20 marca 2000 r., sygn. akt FPS 14/99 (opubl. w CBOSA), że wykładnia językowa jest nie tylko punktem wyjścia dla wszelkiej wykładni, lecz także zakreśla jej granice w ramach możliwości sensu słów zawartych w tekście prawnym. Z brzmienia art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. nie można wywieść - zgodnie z przyjętymi w orzecznictwie podatkowym dyrektywami wykładni - wniosku, który prezentowany jest w zaskarżonej interpretacji.

Nie można nie zauważyć, że obie strony sporu na poparcie swojego poglądu powołują się na orzecznictwo sądów administracyjnych. Przy czym odnosi się ono nie tylko do analizowanych w niniejszej sprawie przez Sąd regulacji art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p., ale również art. 3 ust. 2a i 2b u.p.d.o.f. W obu przypadkach ustawodawca wprowadził bowiem instytucję ograniczonego obowiązku podatkowego, posługując się pojęciem dochodów "osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej".

W dalszej kolejności, należy stwierdzić, że sądy administracyjne wydały szereg wyroków, w uzasadnieniach których wskazały, że osiąganie dochodu na terenie RP nie może być utożsamiane z pojęciem dochodów wypłaconych lub otrzymanych na terenie RP, w tym także otrzymanych od podmiotu mającego siedzibę na terenie naszego kraju, z jego kapitału. Byłaby to bowiem nadinterpretacja art. 3 ust. 2a i 2b u.p.d.o.f. albo art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. wynikająca tylko z zastosowania innych rodzajów wykładni niż - mającej pierwszeństwo - wykładni językowej. Ponadto wskazywano, że obowiązku podatkowego nierezydenta, będącego kontrahentem polskiej spółki nie można wywodzić tylko z tego faktu, że efekt usługi będzie odnosił się do kontrahenta polskiego. Takie stanowisko prezentował np.: WSA w Krakowie w wyrokach: z dnia 27 maja 2011 r., sygn. akt I SA/Kr 607/11; z dnia 6 lipca 2011 r., sygn. akt I SA/Kr 856/11; z dnia 12 września 2012 r., sygn. akt I SA/Kr 882/12; z dnia 17 lipca 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 865/14; z dnia 21 października 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 657/14; z dnia 14 maja 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 368/13; WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 14 listopada 2014 r., sygn. akt I SA/Gl 555/14; WSA w Białymstoku w wyroku z dnia 3 września 2014 r., sygn. akt I SA/Bk 292/14; WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 7 lipca 2008 r., sygn. akt I SA/Wr 337/08; WSA w Poznaniu w wyrokach z dnia 25 października 2012 r., sygn. akt I SA/Po 696/12 oraz I SA/Po 695/12; WSA w Warszawie w wyrokach: z dnia 1 września 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 586/08; z dnia 8 maja 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 3182/13. Ta linia orzecznicza zyskała aprobatę Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyrokach: z dnia 5 listopada 2009 r., sygn. akt II FSK 2194/08; z dnia 23 kwietnia 2010 r., sygn. akt II FSK 2144/08; z dnia 2 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK 138/10; z dnia 4 lipca 2013 r., sygn. akt II FSK 2200/11; z dnia 13 czerwca 2013 r., sygn. akt II FSK 3243/12; z dnia 13 czerwca 2013 r., sygn. akt II FSK 2884/11; ostatnio z dnia 4 marca 2015 r. w sprawach o sygn. akt II FSK 333/13 i II FSK 346/13. Do tego poglądu przychyla się także Sąd orzekający w niniejszej sprawie. (...)

Reasumując powyższe rozważania stwierdzić trzeba, że przy wykładni art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. należy uwzględnić, iż pod pojęciem terytorium, z którym wiąże się osiąganie dochodów należy rozumieć miejsce, gdzie dokonują się czynności lub położone są nieruchomości (źródło), które generują dochód i są jego przyczyną sprawczą. Terytorium takim nie jest obszar, na którym materializuje się efekt świadczonej usługi, z której wynagrodzenie generuje dochód osoby będącej rezydentem kraju innego niż Rzeczpospolita Polska. (...) Przepisy te wymagają bowiem, dla objęcia ograniczonym obowiązkiem podatkowym nierezydenta, aby jego dochód został osiągnięty na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Nie warunkują opodatkowania od miejsca osiągnięcia dochodu przez zlecającego wykonanie świadczenia.

Od powyższego wyroku, tut. Organ wniósł skargę kasacyjną. W wyniku rozpatrzenia skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 7 lipca 2016 r. sygn. akt II FSK 254/16 oddalił skargę kasacyjną tut. Organu. W uzasadnieniu ww. wyroku Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu.

Zdaniem Sądu, Istotne dla rozpoznawanej sprawy zagadnienie materialnoprawne było już przedmiotem wypowiedzi orzeczniczych Naczelnego Sądu Administracyjnego, przy czym ukształtowana linia orzecznicza nie jest jednolita. Zaznaczyć przy tym trzeba, że mimo iż spór sprowadza się w tych sprawach do rozstrzygnięcia, czy dla objęcia polską jurysdykcją podatkową przychodów nierezydentów z tytułu wypłat należności przez polskich rezydentów wystarczające jest ustalenie, że źródłem wypłat tych należności jest polski rezydent podatkowy, to zapadały one na tle odmiennych stanów faktycznych i zdarzeń przyszłych, które różnicowały tło toczonych dywagacji i które nie mogły pozostawać bez wpływu na ostateczny rezultat procesu interpretacji.

I tak, z jednej strony w szeregu orzeczeń przyjmowano, że uznanie, iż nierezydent osiąga dochód na terenie Polski możliwe jest dopiero wtedy, gdy zostanie stwierdzone, że również rezultat świadczonej przez niego usługi w postaci powstania lub powiększenia przychodu następuje u usługodawcy na terytorium Polski. Nie wystarczy zatem, że w sprawie wystąpi łącznik osobowy, a więc że rezultat usługi świadczonej przez kontrahenta zagranicznego będzie odnosił się do rezydenta polskiego, który usługę zlecał, zapłacił za nią z własnego majątku i jej efekty wykorzystał w prowadzonej działalności gospodarczej, ale konieczne jest także wystąpienie łącznika terytorialnego, rozumianego jako powstanie u nierezydenta przychodu na terytorium Polski (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 5 listopada 2009 r., sygn. akt II FSK 2194/08, z 23 kwietnia 2010 r., sygn. akt II FSK 2144/08, z 12 grudnia 2010 r., sygn. akt II FSK 1454/09 i z 4 lipca 2013 r., sygn. akt II FSK 2200/11, a także powołane przez Skarżącą w piśmie z 9 maja 2016 r. wyroki NSA z 4 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 333/13 oraz z 8 grudnia 2015 r., sygn. akt II FSK 2520/13 i II FSK 2812/13, dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych - orzeczenia.nsa.gov.pl - zwana dalej: CBOSA).

Z drugiej strony zapadały również orzeczenia uznające, że obowiązek zapłaty podatku u źródła powstaje w sytuacji, gdy podmiot zagraniczny uzyska dochód od spółki będącej polskim rezydentem podatkowym, czyli źródło dochodów będzie położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Zgodnie z tym stanowiskiem, miejsce świadczenia usług, wykonywania czynności lub miejsce dokonania wypłaty nie ma dla omawianej kwestii znaczenia. W wyrokach z 21 sierpnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2120/12 oraz II FSK 2121/12 (CBOSA), Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że "niesłuszne, a przede wszystkim pozbawione normatywnego uzasadnienia, jest zanegowanie utożsamienia dochodów osiąganych na terytorium RP z dochodami otrzymywanymi ze źródła znajdującego się na terytorium RP, którym jest podmiot mający siedzibę na terytorium RP i stąd prowadzący operacje gospodarcze oraz wypłacający wynagrodzenia, także za nabyte od nierezydenta usługi niematerialne". Podobne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z 16 grudnia 2015 r., sygn. akt II FSK 2872/13, II FSK 2955/13, II FSK 3179/13 (CBOSA).

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym, na gruncie niniejszej sprawy, podziela stanowisko przedstawione przez ten Sąd w wyroku z dnia 4 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 346/13 (w którym to orzeczeniu NSA odniósł się do wyroku tegoż Sądu z dnia 5 listopada 2009 r., sygn. akt II FSK 2194/08, oba dostępne w: CBOSA), i które to stanowisko podzielił w swoim wyroku Sąd pierwszej instancji. W odpowiednim zakresie przytoczone zostaną kluczowe kwestie podniesione w treści tego orzeczenia. Wobec precyzyjnych i klarownych rozważań Sądu pierwszej instancji co do spornych kwestii, a także wobec wskazania wyżej odpowiednich wyroków NSA, szersze przytaczanie stosownej argumentacji - a właściwie jej powtarzanie - jest zbyteczne.

W związku z powyższym należy przede wszystkim stwierdzić, że bezspornym jest, iż kontrahenci skarżącej spółki nie mają miejsca zamieszkania na terytorium Polski. Należy zatem zbadać, czy w stanie faktycznym analizowanej sprawy występuje łącznik podatkowy, który ustawodawca zawarł w art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p.

Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że przychód jest osiągnięty przez nierezydenta na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zgodnie z przepisem art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p wtedy, gdy skutek usługi w postaci powstania lub powiększenia przychodów następuje u odbiorcy usługi, zmusza do postawienia pytania, czy chodzi o dochód nierezydenta osiągnięty na terytorium RP, czy też dochód płatnika, będący rezultatem umów zawartych z podmiotami nie posiadającymi na terenie RP siedziby lub zarządu. Jak trafnie zauważył Wojewódzki Sąd uzależnianie opodatkowania nierezydentów od wystąpienia rezultatu usługi u ich kontrahenta formułuje warunek, który nie został przez ustawodawcę zawarty w przepisie art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p.

Również jako słuszne należy przyjąć stanowisko Sądu pierwszej instancji, że na gruncie polskiego prawa podatkowego nie można wiązać ograniczonego obowiązku podatkowego nierezydenta z uzyskaniem przychodu od kontrahenta, który jest spółką polską, na postawie umowy o wykonanie usług, których realizacja nie jest związana z terytorium RP. Pod pojęciem "terytorium, z którym wiąże się osiąganie dochodów" należy rozumieć miejsce, gdzie faktycznie podejmowane są czynności zmierzające do osiągnięcia dochodu. Charakter opisanych we wniosku usług świadczonych przez kancelarie prawne przesądza o braku ograniczonego obowiązku podatkowego na podstawie art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p.

Mając na uwadze wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz prawomocne orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach a także treść art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 718 z późn. zm.), który stanowi, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów, rozpatrując ponownie wniosek z 15 września 2014 r., stwierdza, że stanowisko Spółki jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 718 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.