IBPBI/2/423-1125/13/MO

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 27 sierpnia 2013 r. (data wpływu do tut. Biura 30 sierpnia 2013 r.), uzupełnionym 14 listopada 2013 r., o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

* sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów ze sprzedaży udziałów nabytych w drodze wkładu niepieniężnego tj. udziałów w spółce z o.o. - jest prawidłowe,

* podstawy prawnej ich ustalenia - jest nieprawidłowe.

W dniu 30 sierpnia 2013 r. wpłynął do tut. Biura wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów ze sprzedaży udziałów nabytych w drodze wkładu niepieniężnego tj. udziałów w spółce z o.o. Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 31 października 2013 r. Znak: IBPBI/2/423-1125/13/MO, wezwano do ich uzupełnienia. Uzupełnienia wniosku dokonano 14 listopada 2013 r.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym. W najbliższym czasie, w związku z rozpoczęciem planowanego procesu inwestycyjnego, Wnioskodawca otrzyma w drodze wkładu niepieniężnego od innej spółki handlowej będącej polskim rezydentem podatkowym (dalej: "Inwestor") udziały (dalej: "Udziały") w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością prawa polskiego (dalej: "Sp. z o.o."). Udziały otrzymane w drodze aportu nie będą dawać Wnioskodawcy większości praw głosu na zgromadzeniu wspólników Sp. z o.o. Ponieważ na dzień wniesienia aportu Wnioskodawca nie będzie posiadał zarówno udziałów, jak i innych uprawnień dających mu prawo głosu na zgromadzeniu wspólników Sp. z o.o., transakcja wymiany udziałów nie będzie podlegać "zwolnieniu" z opodatkowania określonemu w art. 12 ust. 4d Ustawy CIT.

W dacie dokonania aportu Spółka będzie dysponować aktualną wyceną wartości rynkowej Udziałów. Zgodnie z przyjętymi założeniami cała wartość rynkowa przedmiotu aportu ma zostać odniesiona na kapitał zakładowy Spółki (tzw. agio emisyjne nie wystąpi w ogóle lub też wystąpi w minimalnej wysokości). W związku z powyższym, na skutek aportu podmiot wnoszący wkład niepieniężny w postaci Udziałów (Inwestor) otrzyma udziały w Spółce o łącznej wartości nominalnej odpowiadającej wartości wkładu wniesionego do Spółki. Spółka nie wyklucza, możliwości sprzedaży Udziałów na rzecz podmiotu trzeciego.

W uzupełnieniu wniosku z 12 listopada 2013 r. (data wpływu do tut. Organu 14 listopada 2013 r.) Spółka wskazała, że Wnioskodawca otrzyma udziały w spółce prawa polskiego (dalej: "Udziały") w drodze aportu. W związku z powyższym, w zamian za Udziały Wnioskodawca wyda podmiotowi wnoszącemu aport (dalej: "Inwestor") udziały w swoim podwyższonym kapitale zakładowym. Spółka zaznacza, że przedmiotowa transakcja będzie stanowić tzw. transakcję "wymiany udziałów". Przy czym mianem "wymiany udziałów" określa się transakcję, w której udziałowiec spółki wnosi jej udziały do innego podmiotu w zamian za udziały w podwyższonym kapitale zakładowym spółki otrzymującej aport. Taka właśnie transakcja została opisana we Wniosku.

Powyższe nie zmienia jednak faktu, że w ocenie Wnioskodawcy, w opisanym zdarzeniu przyszłym nie znajdzie zastosowania art. 12 ust. 4d Ustawy CIT. W artykule tym opisane zostały przesłanki po spełnieniu których transakcja wymiany udziałów jest neutralna dla stron tj. przesłanki zwolnienia transakcji wymiany udziałów z opodatkowania. Jedną z takich przesłanek jest uzyskanie przez spółkę otrzymującą udziały (Wnioskodawcę) bezwzględnej większości prawa głosu w spółce, której udziały są nabywane. W opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym sytuacja taka nie będzie mieć miejsca, gdyż jak wskazał Wnioskodawca otrzymane Udziały nie będą uprawniać do bezwzględnej większości prawa głosu w spółce a jednocześnie Wnioskodawca nie będzie posiadał przed aportem uprawnień do wykonywania prawa głosu w spółce, której udziały nabędzie. Reasumując, opisana we Wniosku transakcja będzie stanowić tzw. transakcję wymiany udziałów. Ze względu na okoliczność, iż na skutek tej transakcji nie dojdzie do nabycia przez Wnioskodawcę większości praw głosu w spółce, której udziały Wnioskodawca otrzyma w opisanym zdarzeniu przyszłym nie będzie miał zastosowania art. 12 ust. 4d Ustawy CIT. Ponadto Wnioskodawca poinformował, że nie oczekuje wydania interpretacji w zakresie ustalenia przychodu z odpłatnego zbycia udziałów.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w przypadku odpłatnego zbycia Udziałów, nabytych przez Spółkę w ramach transakcji "wymiany udziałów", Spółka będzie uprawniona do rozpoznania kosztów uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia Udziałów w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów Spółki wydanych Inwestorowi (tekst jedn.: udziałowcowi Sp. z o.o.).

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku odpłatnego zbycia udziałów w Sp. z o.o., nabytych przez Spółkę w ramach transakcji "wymiany udziałów", Spółka będzie uprawniona do rozpoznania kosztów uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia Udziałów w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów Spółki wydanych Inwestorowi (tekst jedn.: udziałowcowi Sp. z o.o.). Spółka zaznacza, że zgodnie z generalną zasadą wyrażoną w art. 15 ust. 1 Ustawy CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Wnioskodawca wskazał, że użyte przez ustawodawcę w art. 15 ust. 1 Ustawy CIT, pojęcie "wydatki", jest pojęciem bardzo szerokim i odnosi się zarówno do wydatków pieniężnych jak i niepieniężnych bezpośrednio warunkujących przeniesienie własności danych składników majątkowych. W ocenie Wnioskodawcy, aport stanowi odpłatną formę przeniesienia własności Udziałów, w której w zamian za przeniesienie własności Udziałów na Spółkę, Wnioskodawca wydaje swoje udziały, będące podstawą do późniejszej partycypacji w zysku Spółki. Innymi słowy wartość nominalna wydanych udziałów będzie stanowić dla Inwestora (tekst jedn.: podmiot wnoszący aport) swego rodzaju wynagrodzenie "wypłacane" przez Spółkę za wnoszony aport.

Jak wynika natomiast z art. 16 ust. 1 pkt 8e Ustawy CIT, wydatki poniesione przez spółkę nabywającą na nabycie udziałów przy transakcji wymiany udziałów stanowią koszt podatkowy w dacie odpłatnego zbycia udziałów. Jak wprost wynika z art. 16 ust. 1 pkt 8e Ustawy CIT, wydatki, które w dacie odpłatnego zbycia udziałów nabytych w zamian za aport, mogą zostać zaliczone do kosztów podatkowych spółki nabywającej odpowiadają nominalnej wartości udziałów wydanych w zamian za aport.

Jak wskazano na wstępie wątpliwości Spółki dotyczą sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia Udziałów. Zgodnie z regulacją art. 15 ust. 1 ustawy CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów enumeratywnie wymienionych w art. 16 ust. 1. Brzmienie art. 16 ust. 1 pkt 8e wskazuje, że nie uważa się za koszt uzyskania przychodu wydatków poniesionych przez spółkę nabywającą przy wymianie udziałów; wydatki te - w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów (akcji) wydanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki, której udziały są nabywane, powiększonych o zapłatę w gotówce, o której mowa w art. 12 ust. 4d - są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji). Zestawienie powyższej regulacji z możliwą przyszłą sytuacją Spółki prowadzi do następującego wniosku: w momencie nabycia udziałów Sp. z o.o. Spółka nie będzie mogła potraktować wydatków poniesionych przy wymianie udziałów jako podatkowych kosztów uzyskania przychodu Spółki. Jednakże, w momencie odpłatnego zbycia Udziałów, kosztem uzyskania przychodu Spółki będą wydatki poniesione przez Spółkę na nabycie przy wymianie udziałów - w wysokości równej nominalnej wartości udziałów Spółki wydanych Inwestorowi (tekst jedn.: udziałowcowi Sp. z o.o.) w zamian za udziały Sp. z o.o.

W opinii Spółki, przepis art. 16 ust. 1 pkt 8e jest jednoznaczny, a jego literalna wykładnia prowadzi do wniosku, że w przypadku odpłatnego zbycia udziałów w Sp. z o.o., nabytych przez Spółkę w ramach transakcji "wymiany udziałów" Spółka będzie uprawniona do rozpoznania kosztów uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia udziałów w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów Spółki wydanych udziałowcowi Sp. z o.o.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam, co następuje:

O możliwości obciążenia podatkowych kosztów uzyskania przychodów wydatkami ponoszonymi przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych decydują przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (...).

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Tak więc, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Kosztem uzyskania przychodów będzie zatem taki koszt, który spełnia łącznie następujące warunki:

* został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,

* jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

* pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

* poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,

* został właściwie udokumentowany,

* nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Należy przy tym zauważyć, że definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach, należy zaś zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów albo akcji w spółce oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych wkładów, udziałów, akcji oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 7e.

Powyższy przepis stanowi, że wydatki na objęcie lub nabycie udziałów w spółce są kosztem uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia tych udziałów. Należy zauważyć, że pojęcie wydatków jest szerokie, a ustawa nie ogranicza wskazanego pojęcia tylko i wyłączenie do wydatków pieniężnych podmiotu nabywającego dane składniki majątkowe. W konsekwencji przepis art. 16 ust. 1 pkt 8 tej ustawy będzie miał również zastosowanie w sytuacji przedstawionej we wniosku, tj. przy nabyciu udziałów spółki z o.o. w drodze aportu w zamian za określoną liczbę udziałów własnych Wnioskodawcy.

Jako że pojęcie wydatków zostało użyte przez ustawodawcę w kontekście celu jakim jest "objęcie lub nabycie" określonych udziałów (akcji) w spółce, tym samym sformułowanie "wydatki na objęcie lub nabycie" będzie odnosiło się do wydatków zarówno pieniężnych, jak i niepieniężnych bezpośrednio warunkujących nabycie danych udziałów (akcji), tj. wydatków, bez których poniesienia skuteczne objęcie lub nabycie nie byłoby możliwe. Zatem do wyliczenia wartości wydatków związanych z nabyciem udziałów spółki z o.o., wniesionych do Spółki w drodze aportu, co do zasady należy przyjąć wartość nominalną wydanych udziałów Spółki.

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że w przypadku sprzedaży udziałów wniesionych do Spółki aportem (w zamian za które Spółka wydała własne udziały o wartości nominalnej odpowiadającej wartości wkładu do niej wniesionego), kosztem uzyskania przychodów z tytułu ich zbycia będzie wartość nominalna udziałów Spółki wydanych Spółce z o.o.

Wbrew twierdzeniom Spółki w przedmiotowej sprawie nie znajdzie jednak zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 8e ww. ustawy. Artykuł ten ma zastosowanie tylko w sytuacji sprzedaży udziałów nabytych w drodze wymiany udziałów, o której mowa w art. 12 ust. 4d ustawy, co jak sama Spółka stwierdziła nie ma miejsca w niniejszej sprawie.

Tym samym stanowisko Spółki w zakresie:

* sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów ze sprzedaży udziałów nabytych w drodze wkładu niepieniężnego tj. udziałów w spółce z o.o., należy uznać za prawidłowe,

* podstawy prawnej ich ustalenia, należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.