IBPBI/2/423-1124/13/MO

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 27 sierpnia 2013 r. (data wpływu do tut. Biura 30 sierpnia 2013 r.), uzupełnionym 14 listopada 2013 r., o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów przy sprzedaży nieruchomości wniesionych do Spółki w formie aportu, ujętych w Spółce jako środki trwałe - jest prawidłowe.

W dniu 30 sierpnia 2013 r. wpłynął do tut. Biura wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów przy sprzedaży nieruchomości wniesionych do Spółki w formie aportu, ujętych w Spółce jako środki trwałe. Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 31 października 2013 r. Znak: IBPBI/2/423-1124/13/MO, wezwano do ich uzupełnienia. Uzupełnienia wniosku dokonano 14 listopada 2013 r.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca zmierza rozpocząć prowadzenie działalności deweloperskiej. W związku z powyższym w najbliższym czasie otrzyma w drodze wkładu niepieniężnego od innej spółki handlowej, będącej polskim rezydentem podatkowym (dalej: "Inwestor"), nieruchomość gruntową (dalej: "Nieruchomość"). Przedmiot aportu nie będzie w szczególności stanowić przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej części w rozumieniu przepisów ustawy CIT.

W dacie dokonania aportu Spółka będzie dysponować aktualną wyceną rynkową Nieruchomości. Zgodnie z przyjętymi założeniami cała wartość rynkowa przedmiotu aportu ma zostać odniesiona na kapitał zakładowy Spółki (tzw. agio emisyjne nie wystąpi w ogóle lub też wystąpi w minimalnej wysokości). W związku z powyższym, na skutek aportu podmiot wnoszący wkład niepieniężny w postaci Nieruchomości otrzyma udziały w Spółce o łącznej wartości nominalnej odpowiadającej wartości wkładu wniesionego do Spółki.

Po otrzymaniu aportu Spółka zamierza rozpoznać w swoich księgach podatkowych Nieruchomość w wartości początkowej odpowiadającej jej wartości rynkowej ustalonej na dzień wniesienia wkładu tj. zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 4 Ustawy CIT. Spółka będzie dokonywać odpisów amortyzacyjnych od Nieruchomości.

Na dzień dzisiejszy, z uwagi na uwarunkowania istniejące na rynku nieruchomości, nie jest jeszcze przesądzone, czy Spółka będzie samodzielnie prowadzić inwestycje na Nieruchomości, czy też Spółka sprzeda Nieruchomość na rzecz podmiotu trzeciego. Sprzedaż może nastąpić zarówno po upływie 12 miesięcy od daty nabycia Nieruchomości, jak i przed tym terminem.

W uzupełnieniu wniosku z 12 listopada 2013 r. (data wpływu do tut. Organu 14 listopada 2013 r.) Spółka wskazała, że aktualnie strony nie ustaliły jeszcze wszystkich nieruchomości jakie mają być przedmiotem aportu. Zgodnie jednak z założeniami przedmiotem aportu do Spółki ma być kilka nieruchomości (działek). Część z tych nieruchomości jest zabudowana budynkami i budowlami, część nieruchomości stanowi natomiast grunty niezabudowane.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w razie sprzedaży Nieruchomości Spółka będzie uprawniona do rozpoznania kosztów podatkowych związanych z nabyciem Nieruchomości w wysokości wartości nominalnej udziałów własnych wydanych w zamian za aport, pomniejszonej o ewentualne odpisy amortyzacyjne dokonane od Nieruchomości.

Zdaniem Wnioskodawcy, w wypadku sprzedaży Nieruchomości wniesionej w drodze wkładu niepieniężnego, kosztem uzyskania przychodu Spółki będzie wartość wydatków poczynionych przez Spółkę na nabycie nieruchomości, która będzie odpowiadać wartości nominalnej udziałów wydanych przez Spółkę na rzecz Inwestora w zamian za aport. Wartość tych wydatków powinna ponadto zostać pomniejszona o ewentualne odpisy amortyzacyjne dokonane od Nieruchomości.

Spółka zaznacza, że zgodnie z generalną zasadą wyrażoną w art. 15 ust. 1 Ustawy CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Jak wynika natomiast z art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. a Ustawy CIT, wydatki poniesione na nabycie gruntów nie stanowią kosztu podatkowego w dacie ich poniesienia. Wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę ewentualnych odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości bez względu na czas ich poniesienia.

Wnioskodawca wskazał, że użyte przez ustawodawcę w art. 15 ust. 1 Ustawy CIT pojęcie "wydatki", jest pojęciem bardzo szerokim i odnosi się zarówno do wydatków pieniężnych, jak i niepieniężnych bezpośrednio warunkujących przeniesienie własności danych składników majątkowych. W ocenie Wnioskodawcy aport stanowi odpłatną formę zbycia Nieruchomości, w której w zamian za przeniesienie własności Nieruchomości na Spółkę, Wnioskodawca wydaje swoje udziały, będące podstawą do późniejszej partycypacji w zysku Spółki. Innymi słowy wartość nominalna wydanych udziałów będzie stanowić dla Inwestora (tekst jedn.: podmiot wnoszący aport) swego rodzaju wynagrodzenie za wnoszony aport, niejako "wypłacane" przez Spółkę. W konsekwencji wartość nominalna udziałów wydanych w zamian za aport będzie stanowić koszt uzyskania przychodu dla Spółki w momencie sprzedaży Nieruchomości.

Prawidłowość stanowiska Wnioskodawcy potwierdza również całokształt uregulowań dotyczących rozliczenia aportu. W szczególności należy tu wskazać na art. 12 ust. 1 pkt 7 Ustawy CIT, zgodnie z którym przychodem podatnika z tytułu wniesienia aportu, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Innymi słowy ustawodawca przyjął, iż w przypadku aportu wartością w oparciu, o którą dokonywane są rozliczenia podatkowe jest wartość nominalna udziałów. Na powyższe wskazuje także brzmienie art. 16 ust. 1 pkt 63 Ustawy CIT, zgodnie z którym kosztem podatkowym otrzymującego aport, mogą być jedynie odpisy amortyzacyjne dokonywane od części wartości przedmiotu aportu przekazanej na kapitał zakładowy Spółki, niezależnie od tego, że podatnik określając wartość początkową przedmiotu aportu może przyjąć ją w dowolnej wielkości, nie wyższej jednak niż wartość rynkowa z dnia aportu (art. 16g ust. 1 pkt 4 Ustawy CIT). Skoro, zatem ustawodawca uznał, iż dla wnoszącego wkład przychodem jest wartość nominalna, konsekwentnie w przypadku zbycia przedmiotu tego aportu kosztem uzyskania przychodu również będzie wartość nominalna wydanych udziałów.

Prawidłowość powyższego stanowiska potwierdza między innymi Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu (nr ILPB4/423-231/10-2/MC), który w interpretacji indywidualnej z 29 grudnia 2010 r. stwierdził, iż w przypadku sprzedaży nieruchomości nabytych w drodze aportu (...) spółka celowa będzie mogła zwiększyć koszt uzyskania przychodu o wysokość wartości nominalnej wydanych w zamian za ten aport udziałów, oraz o wartość innych wydatków poniesionych przez nią w związku z nabyciem wniesionych aportem składników majątkowych, o ile nie zostały one już zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

W podobnym tonie wypowiedział się również Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 12 maja 2011 r. (nr IPPB3/423-168/11-2/PK1) oraz Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z 10 marca 2011 r. (nr IBPBI/2/423-1836/10/CzP), który uznał że Odnosząc się do kwestii zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości agio przekazanej na kapitał zapasowy w związku z wniesieniem do Spółki środków trwałych/wartości niematerialnych i prawnych zauważyć należy, iż wartość przewyższająca wartość nominalną wydanych udziałów własnych Spółki nie tworzy kapitału zakładowego Spółki, a co najważniejsze - nie stanowi przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych - art. 12 ust. 4 pkt 11 u.p.d.o.p. Skoro więc jest ona neutralna po stronie przychodów podatkowych, to nie powinna również sztucznie wpływać na wielkość kosztów uzyskania przychodów. Tym samym do wyliczenia wartości wydatków związanych z nabyciem przedmiotowych środków trwałych w postaci nieruchomości, co do zasady należy przyjąć wartość nominalną wydanych udziałów w zamian za aport.

Analogiczne stanowisko zajął również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w wyroku z 10 lutego 2011 r. (sygn. akt I SA/Sz 963/10), w którym uznał, że jeśli spółka nabędzie nieruchomości w drodze aportu wydając w zamian udziały o określonej wartości nominalnej (...) to wartość nominalna wydanych udziałów będzie zwiększała koszty uzyskania przychodów tej spółki z tytułu przedmiotowej sprzedaży wniesionych aportem składników majątkowych.

Reasumując, w ocenie Wnioskodawcy, w razie sprzedaży Nieruchomości wniesionych do Spółki w drodze aportu, Spółka będzie uprawniona do rozpoznania w dacie sprzedaży kosztów podatkowych w wysokości równej wartości nominalnej udziałów wydanych w zamian za aport, pomniejszonej o ewentualne odpisy amortyzacyjne dokonane od Nieruchomości.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Na wstępie wskazać należy, że kwestia prawidłowości uznania przez Spółkę wniesionych w drodze aportu nieruchomości za składniki majątku trwałego nie była przedmiotem niniejszej interpretacji. Okoliczność ta została przyjęta za element opisu zdarzenia przyszłego.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm., określanej w dalszej części skrótem "u.p.d.o.p."), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.

Podkreślić należy, że przyjęta na gruncie u.p.d.o.p., konstrukcja kosztów uzyskania przychodów oznacza, że do kosztów podatkowych podatnik zaliczać może jedynie wydatki faktycznie poniesione, w tym na nabycie lub wytworzenie środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p., kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka otrzyma od innej spółki kapitałowej w drodze wkładu niepieniężnego nieruchomości tj. grunty, z których część będzie zabudowana budynkami i budowlami. Wnoszone składniki majątkowe nie będą stanowić przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu u.p.d.o.p. Z wniosku wynika również, że przedmiot wkładu Spółka ujmie jako środki trwałe.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

- wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem pkt 8a, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

W myśl art. 16a ust. 1 u.p.d.o.p., amortyzacji podlegają - z zastrzeżeniem art. 16c - stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Stosownie do postanowień art. 16c pkt 1 u.p.d.o.p., amortyzacji nie podlegają grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów.

Na mocy natomiast art. 16h ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 16k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji, z zastrzeżeniem art. 16e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których zgodnie z art. 16 ust. 1 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

W przedmiotowej sprawie z powyższym przepisem należy powiązać regulację wynikającą z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d u.p.d.o.p., zgodnie z którą nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych w formie wkładu niepieniężnego, od tej części ich wartości, która nie została przekazana na utworzenie lub podwyższenie kapitału zakładowego spółki kapitałowej.

W konsekwencji, zgodnie z literalnym brzmieniem powołanych wyżej przepisów u.p.d.o.p., w przypadku sprzedaży przez Spółkę, nieruchomości należy ustalić koszt uzyskania przychodu z tytułu tej transakcji zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. a i b) w powiązaniu z art. 16h ust. 1 pkt 1 oraz 16 ust. 1 pkt 63 u.p.d.o.p., tj. w wysokości poniesionych przez nią wydatków na nabycie środków trwałych (w ramach aportu) pomniejszonych o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Z treści wskazanego przez ustawodawcę art. 16h ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. wynika zaś jednocześnie, że suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których zgodnie z art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Należy zauważyć, iż wskazane w art. 16 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., pojęcie wydatków jest szerokie, a ustawa nie ogranicza wskazanego pojęcia tylko i wyłącznie do wydatków pieniężnych podmiotu nabywającego dane składniki majątkowe. Tak więc sformułowanie "wydatki na nabycie" będzie odnosiło się do wydatków zarówno pieniężnych, jak i niepieniężnych bezpośrednio warunkujących nabycie składników majątkowych wnoszonych aportem, tj. wydatków, bez których poniesienia skuteczne nabycie tychże składników nie byłoby możliwe. W konsekwencji cytowany przepis będzie odnosił się do sytuacji przedstawionej we wniosku, polegającej na przejęciu w ramach aportu nieruchomości w zamian za określoną liczbę udziałów Spółki, które to udziały będą stanowić swego rodzaju wynagrodzenie za wnoszony aport.

Reasumując, w sytuacji sprzedaży nieruchomości wniesionych do niej w drodze aportu, Spółka będzie uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów - w dacie sprzedaży - wydatków poniesionych na ich nabycie w wysokości wartości nominalnej udziałów własnych wydanych w zamian za aport, pomniejszonej o ewentualne odpisy amortyzacyjne.

Tym samym stanowisko Spółki należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.