IBPBI/2/423-1121/13/MS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku, który wpłynął do tut. BKIP 29 sierpnia 2013 r., uzupełnionym 25 listopada 2013 r., o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych dla akcjonariusza w związku z likwidacją spółki komandytowo - akcyjnej - jest nieprawidłowe.

W dniu 29 sierpnia 2013 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych dla akcjonariusza w związku z likwidacją spółki komandytowo - akcyjnej. Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 14 listopada 2013 r. Znak: IBPB II/1/426-237/13/MZ, IBPP2/443-792/13/BW, IBPB I/2/423-1121/13/MS wezwano o ich uzupełnienie. Uzupełnienia dokonano 25 listopada 2013 r.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka na podstawie umowy o dofinansowanie, zawartej z Polską Agencją Rozwoju Przedsiębiorczości, realizuje w okresie od 1 grudnia 2008 r. do 30 listopada 2013 r., projekt dofinansowany ze środków Unii Europejskiej pt. " (...)", realizowany w ramach Programu X.

Celem projektu " (...)" jest wsparcie i utworzenie nowych przedsiębiorstw działających na bazie innowacyjnych pomysłów, zwłaszcza w dziedzinie poszanowania energii, poprzez zapewnienie kapitału na inwestycje w innowacje oraz wzajemną współpracę. Cel ten zostanie osiągnięty poprzez świadczenie usług doradczych, coachingowych w zakresie pomocy w rozpoczęciu działalności gospodarczej poprzez dopasowanie odpowiedniej formy organizacyjno-prawnej, wsparcie w prawidłowym zarządzaniu firmą, dostęp do technologii, niezależnych ekspertów, dostęp do wiedzy i rynków globalnych (tzw. etap preinkubacji).

Etap preinkubacji obejmuje m.in.:

* badanie poziomu innowacyjności pomysłu,

* badanie czystości patentowej,

* analizę rynku innowacyjnego rozwiązania,

* opracowanie biznes planu/studium wykonalności,

* ocenę potencjału komercyjnego,

* pomoc w przygotowaniu prototypu,

* testowanie i analizę opłacalności wejścia kapitałowego.

Na bazie tak wyselekcjonowanych innowacyjnych pomysłów powstają nowe podmioty, w których Spółka - w zamian za wkład finansowy - obejmuje udziały lub akcje. Udział kapitału Podatnika wniesionego do nowo powstałej spółki w ramach projektu ze środków programu jest niższy niż 50% kapitału zakładowego i nie może trwać dłużej niż 10 lat.

W wyniku realizacji projektu Spółka otrzymuje refundację poniesionych wydatków w wysokości 100% kosztów kwalifikowanych; w szczególności dotyczy to kosztów związanych z usługami wykonanymi na etapie preinkubacji oraz przekazanego wsparcia kapitałowego.

Wszystkie usługi wykonane na rzecz beneficjentów ostatecznych są dla nich nieodpłatne.

Otrzymaną dotację w części stanowiącej pokrycie kosztów preinkubacji, jak również pokrycie wydatków związanych z bezpośrednim objęciem akcji, Spółka rozpoznaje jako przychody wolne od podatku; z kolei wydatki sfinansowane z przedmiotowej dotacji nie są uważane za koszty uzyskania przychodu.

Ponadto, zgodnie z umową o udzielenie wsparcia, środki uzyskane z wpływów pochodzących ze zbycia akcji lub udziałów w spółce, nabytych uprzednio ze środków z dotacji oraz udziału w zyskach tej spółki, Spółka musi przeznaczać na dalsze inicjowanie działalności innowacyjnej (środki uzyskane po zakończeniu inwestycji - wyjście z inwestycji - trafiają na konto Spółki z przeznaczeniem na kontynuację działalności o tym samym charakterze).

W wyniku realizacji projektu pt. " (...)" powstało już 8 nowych spółek. Funkcjonują dwie formy prawne: spółka komandytowo-akcyjna i spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, jednakże zapytanie Spółki dotyczy spółki komandytowo-akcyjnej

W spółkach komandytowo - akcyjnych Spółka występuje jako akcjonariusz. Akcje zostały objęte w zamian za wkład pieniężny pochodzący z dotacji, od której wykazano przychód wolny.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Jakie konsekwencje podatkowe powstaną po stronie Spółki w przypadku "wyjścia z inwestycji", które ma nastąpić poprzez likwidację spółek komandytowo-akcyjnych.

Zdaniem Spółki, spółka komandytowo-akcyjna to spółka osobowa, do której odpowiednio stosuje się przede wszystkim przepisy o spółce jawnej albo akcyjnej. W przypadku jej likwidacji, na mocy art. 150 § 1 Kodeksu spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm., dalej zwana "k.s.h"), trzeba odwołać się do przepisów o likwidacji spółki akcyjnej. Oznacza to, że procedura likwidacji spółki komandytowo-akcyjnej jest sformalizowana i nie może być zastąpiona innym sposobem zakończenia działalności. Przyczyny rozwiązania spółki komandytowo-akcyjnej wskazane zostały w art. 148 k.s.h. Jedną z najczęściej występujących w praktyce jest decyzja samych wspólników. W spółce komandytowo-akcyjnej powodem jej rozwiązania może być uchwała walnego zgromadzenia o rozwiązaniu spółki. Jak każda uchwała walnego zgromadzenia musi być umieszczona w protokole sporządzonym przez notariusza. Do jej powzięcia konieczna jest większość 3/4 głosów akcjonariuszy, o ile statut nie ustanawia surowszych warunków jej powzięcia. Poza tym wymaga ona zgody wszystkich komplementariuszy pod rygorem nieważności (art. 146 § 2 pkt 9 k.s.h.).

Jeżeli po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli pozostanie majątek, podlega on podziałowi między akcjonariuszy i komplementariuszy. Zasady podziału majątku może określać statut. Podział majątku nie może nastąpić przed upływem roku od dnia ostatniego ogłoszenia o otwarciu likwidacji i wezwaniu wierzycieli. Na dzień poprzedzający podział majątku pozostałego po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli należy sporządzić sprawozdanie likwidacyjne. Podlega ono zatwierdzeniu przez walne zgromadzenie. Rozwiązanie spółki następuje po przeprowadzeniu likwidacji z chwilą wykreślenia spółki z KRS (art. 478 k.s.h.). O rozwiązaniu spółki likwidatorzy powinni zawiadomić właściwy urząd skarbowy, przekazując odpis sprawozdania likwidacyjnego, a w razie potrzeby także inne organy i instytucje (por. art. 477 § 3 k.s.h.).

Jak wskazano na wstępie, do likwidacji spółki komandytowo-akcyjnej zgodnie z art. 150 § 1 k.s.h. stosuje się przepisy regulujące likwidację spółki akcyjnej. Zgodnie z art. 474 § 1 i 2 k.s.h. podział między akcjonariuszy majątku pozostałego po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli nie może nastąpić przed upływem roku od dnia ostatniego ogłoszenia o otwarciu likwidacji i wezwaniu wierzycieli. Majątek, o którym mowa w § 1, dzieli się między akcjonariuszy w stosunku do dokonanych przez każdego z nich wpłat na kapitał zakładowy. Tak więc w przypadku likwidacji spółki akcjonariuszowi przysługuje prawo zwrotu udziału kapitałowego.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.), przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14 tej ustawy, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Na mocy art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. a tej ustawy, do przychodów nie zalicza się m.in. środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji z tej spółki. Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3b tej ustawy, do przychodów nie zalicza się również wartości innych niż wymienione w pkt 3a składników majątku otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki lub z tytułu jej likwidacji; przychodem jest jednak w przypadku odpłatnego zbycia tych składników majątku ich wartość wyrażona w cenie, za którą wspólnik je zbywa. W tym przypadku art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio.

W przypadku likwidacji spółki komandytowo-akcyjnej uzyskany przez Spółkę zwrot udziału kapitałowego nie będzie stanowił przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych. Przychód natomiast będzie stanowić sprzedaż otrzymanego w wyniku likwidacji majątku likwidowanych spółek przez Spółkę (samo przekazanie likwidowanego majątku Spółce nie będzie rodzić u Spółki przychodu). Sprzedaż majątku powinna być dokonana po cenach rynkowych, w przeciwnym bowiem wypadku organ zyska uprawnienie do oszacowania tej wartości i naliczenia podatku z tytułu częściowo odpłatnych świadczeń.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje:

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm., dalej jako: "ustawa o p.d.o.p."), przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Na podstawie ww. przepisu przychodem jest - co do zasady - każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększająca jego aktywa, mająca definitywny charakter, którą może on rozporządzać jak własną, o ile nie została wyłączona z przychodów podatkowych mocą art. 12 ust. 4 ustawy o p.d.o.p. Użycie w powyższym przepisie sformułowania "otrzymane" oznacza, że momentem powstania przychodu pieniężnego jest moment otrzymania, czyli wpływu bezpośrednio do majątku podatnika (względnie na jego rachunek) wymienionych środków, skutkującego powstaniem po stronie podatnika możliwości dysponowania tymi środkami.

Ustawa o p.d.o.p. w art. 12 ust. 4 enumeratywnie wylicza, jakiego rodzaju przysporzenia przedsiębiorcy nie są zaliczane do przychodów.

I tak, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3a ww. ustawy, do przychodów nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu:

W myśl art. 12 ust. 4 pkt 3b ustawy o p.d.o.p., do przychodów nie zalicza się wartości innych niż wymienione w pkt 3a składników majątku otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki lub z tytułu jej likwidacji; przychodem jest jednak w przypadku odpłatnego zbycia tych składników majątku ich wartość wyrażona w cenie, za którą wspólnik je zbywa - art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio.

Opierając się jedynie na wykładni literalnej tych przepisów należy stwierdzić, iż otrzymanie przez podatnika środków pieniężnych oraz składników majątku innych niż środki pieniężne w związku z likwidacją spółki osobowej, której był wspólnikiem, jest neutralne podatkowo (wartość uzyskanych środków pieniężnych oraz składników majątku nie stanowi przychodu podatkowego wspólnika). Jednakże, z uwagi na ugruntowane orzecznictwo sądów administracyjnych, co do zasad opodatkowania akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, jak również stanowisko organów podatkowych, ograniczenie się w tym zakresie wyłącznie do reguł wykładni językowej nie jest wystarczające.

Niewątpliwie należy zgodzić się, że podstawową metodą wykładni prawa jest metoda językowa, na co wielokrotnie zwracano uwagę w dotychczasowym orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego, jak również sądów administracyjnych. Niemniej jednak rezultaty wykładni językowej mogą być poddawane dalszemu uściśleniu i rozwinięciu poprzez stosowanie wykładni systemowej i funkcjonalnej. Poszczególnych rodzajów wykładni, zwłaszcza w procesie stosowania prawa podatkowego, nie można traktować jak luźno ze sobą powiązanych etapów procesu interpretacji prawa, lecz jako części składowe tego procesu tworzące razem pewną całość (R. Mastalski, "Wprowadzenie do prawa podatkowego", Warszawa 1995, s. 106, cyt. za: wyrok NSA dnia 18 września 2012 r., sygn. akt II FSK 327/11, wyrok NSA z dnia 25 sierpnia 2011 r., sygn. akt II FSK 949/10, opubl.: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

W nowszym orzecznictwie sądowym oraz doktrynie coraz częściej podnosi się, że wykładnia językowa nie ma bezwzględnego prymatu. Co więcej, podkreśla się, ze dopuszczalne jest odchodzenie od jej rezultatów nawet wówczas, gdy są one jednoznaczne. Po pierwsze odstąpienie od wyników wykładni literalnej dopuszczalne jest, gdy są one oceniane jako nieracjonalne i absurdalne, po wtóre - gdy naruszają one wartości konstytucyjne. Wreszcie odrzucenie wyników wykładni gramatycznej możliwe jest także w sytuacji, gdy wyniki wykładni gramatycznej kolidują z powszechnie respektowanymi wartościami i mogą być oceniane jako niesprawiedliwe, niesłuszne, czy też krzywdzące (B. Brzeziński, "Podstawy wykładni prawa podatkowego", Gdańsk 2008, str. 53 i n., wyroki NSA: z dnia 22 lipca 2009 r., sygn. akt II FSK 496/08, z dnia 18 stycznia 2013 r., sygn. akt I OSK 1445/12, opubl.: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

I choć w orzecznictwie sądowym (por. wyrok NSA w sprawie o sygn. akt II FSK 840/11, opubl.: www.orzeczenia.nsa.gov.pl) wskazuje się na znaczenie wykładni językowej w aspekcie ochrony podatnika, któremu należy stworzyć możliwość układania swych spraw w zaufaniu do tego, że nałożone na niego przez ustawodawcę ciężary i świadczenia publiczne nie zostaną ukształtowane na jego niekorzyść w oparciu o funkcjonalne, czy celowościowe dyrektywy interpretacji prawa, to jednak w sytuacji istnienia szczególnie uzasadnionych przyczyn - opartych na uznanych dyrektywach sądowej wykładni prawa - dopuszcza się konieczność uzupełnienia wykładni literalnej o metody celowościowe, funkcjonalne, a także systemowe. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy w wyniku jego konfrontacji z innymi przepisami lub z celem regulacji prawnej. Wykładając więc dany przepis prawa, należy brać pod uwagę jego relacje do innych przepisów danego aktu normatywnego (wykładnia systemowa wewnętrzna) oraz do przepisów zawartych w innych ustawach (wykładnia systemowa zewnętrzna). Tylko bowiem realizacja tej dyrektywy wykładni prawa, określanej jako argumentum a rubrica, gwarantuje zupełne i niesprzeczne odczytanie danej instytucji prawa z przepisów prawa (por. L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s. 152 i n.).

Należy zatem wyjaśnić, iż wprowadzenie przepisu art. 12 ust. 4 pkt 3a i pkt 3b ustawy o p.d.o.p., miało na celu doprecyzowanie sposobu opodatkowania wspólników w przypadku zakończenia działalności spółki niebędącej osobą prawną. Rozwiązanie przyjęte przez ustawodawcę w przepisie art. 12 ust. 4 pkt 3a ww. ustawy służy wyeliminowaniu podwójnego opodatkowania zysków osiągniętych przez spółkę niebędącą osobą prawną - środki pieniężne wypłacane wspólnikom z tytułu likwidacji spółki osobowej, jako uzyskane przez spółkę w okresie jej funkcjonowania, były bowiem uwzględniane dla potrzeb rozliczeń podatkowych jej wspólników będących podatnikami podatków dochodowych.

Innymi słowy, celem tych unormowań jest - w przypadku przepisu art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. a - uniknięcie podwójnego opodatkowania środków pieniężnych otrzymywanych przez wspólnika spółki osobowej w związku z jej likwidacją, będących skutkiem operacji gospodarczych w wyniku których wspólnik wykazał już - stosownie do treści art. 5 ustawy o p.d.o.p. - przychody i koszty uzyskania tych przychodów, niezależnie od faktu dokonania wypłaty na rzecz tego wspólnika uzyskanej przez spółkę osobową nadwyżki uzyskanych przychodów nad poniesionymi kosztami.

W kontekście powyższych uwag podkreślić należy, że akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej zajmuje szczególną pozycję na gruncie przepisów o p.d.o.p., wyróżniającą go spośród innych wspólników spółek niebędących osobami prawnymi. Z przepisów art. 5 ust. 1 i ust. 2 ww. ustawy wynika, że przychody, koszty ich uzyskania, wydatki niestanowiące kosztów podatkowych, zwolnienia i ulgi podatkowe, obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku - uzyskane (związane) z tytułu działalności spółki niebędącej osobą prawną, przyporządkowane są poszczególnym wspólnikom proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku. Natomiast w przypadku akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej jego przychodem ("z udziału w spółce niebędącej osobą prawną") jest dywidenda.

Na odmienne zasady opodatkowania niebędącego komplementariuszem akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej wskazał NSA w uchwale w składzie 7 sędziów NSA z 16 stycznia 2012 r. sygn. akt II FPS 1/11. Zgodnie z linią orzeczniczą sądów administracyjnych, która uformowała się po uchwale NSA, akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej jest opodatkowany na poziomie wypłaconej mu dywidendy, która stanowi jego przychód po podjęciu uchwały o jej wypłacie. Kategorię przychodu oraz dochodu z tytułu udziału w spółce osobowej w przypadku akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej należy odnieść wyłącznie do otrzymanej wypłaty zysku (należnej dywidendy). Jednocześnie nie "przypisuje on sobie" na bieżąco przychodów i kosztów z tytułu udziału w spółce osobowej - przepis art. 5 ustawy o p.d.o.p., nakazujący przyporządkowywanie wspólnikom spółek osobowych przychodów i kosztów z tytułu udziału w spółce osobowej na bieżąco, nie ma do niego zastosowania w takiej formie, jak do innych wspólników spółek osobowych. W konsekwencji, pozostałe przepisy, które są nierozerwalnie związane z systemem rozliczenia wspólników spółek osobowych, określonym w tym przepisie, nie mogą mieć zastosowania do przychodów niebędącego komplementariuszem akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej.

Powyższe oznacza, że w przypadku otrzymania środków pieniężnych oraz składników majątku innych niż środki pieniężne z tytułu likwidacji spółki komandytowo-akcyjnej może dojść do podwójnego nieopodatkowania dochodów akcjonariusza tej spółki. Zatem interpretacja art. 12 ust. 4 pkt 3a i 3b ustawy o p.d.o.p., powinna być dokonywana z uwzględnieniem wykładni celowościowej tych przepisów, tj. ich ratio legis. Transpozycja zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku na grunt analizowanych przepisów nie może więc odbyć się z pominięciem ich celu. Oznacza to, że zaakceptowanie stanowiska Wnioskodawcy spowodowałoby nieuzasadnione stanem prawnym jego uprzywilejowanie w odniesieniu do innych wspólników spółek osobowych, których dochody podlegają opodatkowaniu sukcesywnie w trakcie uczestnictwa w spółce osobowej.

Stwierdzić zatem należy, iż przepisy art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. a i 3b ustawy o p.d.o.p. nie dotyczą przychodów akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, otrzymanych w wyniku likwidacji tej spółki. Tak więc, w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca winien rozpoznać przychód na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy o p.d.o.p.

Stanowisko Spółki należy zatem uznać za nieprawidłowe.

Powyższa argumentacja znalazła aprobatę w orzecznictwie sądów administracyjnych, m.in.:

* w wyroku WSA w Gdańsku z dnia 22 maja 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 387/13,

* w wyroku WSA w Olsztynie z dnia 11 kwietnia 2013 r. sygn. akt I SA/Ol 130/13.

Interpretacja dotyczy opisanego zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.