IBPBI/2/423-112/12/JD

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 26 stycznia 2012 r. (data wpływu do tut. Biura 6 lutego 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości i momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatku odpowiadającego niewykorzystanej kwocie limitu - jest prawidłowe.

W dniu 6 lutego 2012 r. do tut. Biura wpłynął wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości i momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatku odpowiadającego niewykorzystanej kwocie limitu.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka świadczy na rzecz innych podmiotów różnorodne usługi informatyczne, w tym w szczególności usługi pośredniczenia w sprzedaży praw autorskich i udzielaniu licencji (dystrybucja licencji). Dnia 1 września 2011 r. Spółka zawarła z kontrahentem mającym siedzibę w Izraelu (dalej "Producent") umowę (dalej "Umowa"), której przedmiotem jest dystrybucja licencji na oprogramowanie (pośrednictwo w sprzedaży licencji na oprogramowanie). Zgodnie z Umową, na czas jej obowiązywania Producent wyznaczył Spółkę na niewyłącznego dystrybutora na terytorium Polski produktów należących do wybranych kategorii oprogramowania tworzonego przez Producenta (dalej "Produkty"). Na podstawie Umowy Spółka będzie sprzedawać Produkty partnerom (podmiotom, które będą dokonywać dalszej sprzedaży Produktów na rzecz użytkowników końcowych) oraz użytkownikom końcowym.

Należy przy tym zaznaczyć, iż w remach dystrybucji oprogramowania (pośrednictwa w sprzedaży licencji na oprogramowanie) Producent będzie dostarczał Spółce egzemplarze Produktów, lecz nie będzie udzielał Spółce jakichkolwiek licencji związanych z Produktami. Rola Spółki sprowadza się wyłącznie do wyszukania nabywcy pośredniego (partnera) lub ostatecznego (użytkownika końcowego) oraz przekazania mu w niektórych sytuacjach nośnika zawierającego oprogramowanie. Dopiero Producent oraz ostateczny nabywca (użytkownik końcowy) będą zawierać między sobą umowę licencyjną bez udziału Spółki. Spółka będzie uzyskiwała przychody z tytułu dystrybucji oprogramowania na podstawie Umowy na następujących zasadach:

Zgodnie z postanowieniami Umowy, Spółka złożyła u Producenta zamówienie na tzw. "Gold Disk" za określoną w Umowie kwotę (dalej: "Limit"), uprawniający Spółkę do nabycia od Producenta i dalszej odsprzedaży Produktów o łącznej wartości nieprzekraczającej Limitu (z uwzględnieniem rabatów przysługujących Spółce).

Spółka jest zobowiązana do uiszczenia kwoty Limitu w trzech ratach:

* 20% Limitu do dnia 25 grudnia 2011 r.,

* 40% Limitu do dnia 25 stycznia 2011 r.,

* 40% Limitu do dnia 25 marca 2012 r.

W ramach Limitu, Spółka może dystrybuować różne Produkty objęte zakresem Umowy, zależnie od zapotrzebowania (Limit nie obejmuje konkretnej ilości danego Produktu). Po wyszukaniu nabywcy (partnera lub użytkownika końcowego) na dany Produkt, Spółka składa u Producenta odpowiednie zamówienie. Po otrzymaniu Produktu od Producenta, Spółka sprzedaje go nabywcy, zaś wartość netto Produktu, tj. cena otrzymana przez Spółkę od nabywcy pomniejszona o wartość przysługującego Spółce na podstawie Umowy rabatu, zmniejsza kwotę Limitu przysługującego Spółce. Spółka traktuje wydatek poniesiony na wykupienie Limitu jako koszt bezpośrednio związany z przychodem, o którym mowa w art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. i rozlicza proporcjonalnie w momencie uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży Produktów (tzn. w momencie uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży danego Produktu Spółka potrąca jako koszt uzyskania przychodu jego wartość netto, o jaką zmniejszeniu ulega z tego tytułu Limit), z uwzględnieniem art. 15 ust. 4b i 4c u.p.d.o.p.

W przypadku wyczerpania Limitu, w celu dalszego prowadzenia dystrybucji Produktów na podstawie Umowy, Spółka będzie musiała złożyć zamówienie na kolejny tzw. "Gold Disk", tym samym odnawiając Limit na kwotę ustaloną z Producentem. Może jednak dojść do sytuacji, w której Spółka nie wykorzysta w całości opłaconego Limitu w okresie, w którym będzie on jej przysługiwał (tzn. nie sprzeda wystarczającej ilości Produktów). Kwota niewykorzystanego Limitu nie podlega zwrotowi na rzecz Spółki.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w przypadku niewykorzystania przez Spółkę w całości opłaconego Limitu w okresie, w którym zgodnie z Umową będzie on jej przysługiwał, Spółka będzie uprawniona do jednorazowego potrącenia wydatku odpowiadającego niewykorzystanej kwocie Limitu jako koszt uzyskania przychodu z upływem ww. okresu.

W przypadku niewykorzystania przez Spółkę w całości opłaconego Limitu w okresie, w którym zgodnie z Umową będzie on jej przysługiwał Spółka będzie uprawniona do jednorazowego potrącenia wydatku odpowiadającego nie wykorzystanej kwocie limitu jako koszt uzyskania przychodu z upływem ww. okresu.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 zd. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 54, poz. 397 z późn. zm. dalej "u.p.d.o.p."), kosztami uzyskania przychodów są wydatki poniesione w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów enumeratywnie wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.

Artykuł 15 ust. 4d u.p.d.o.p. stanowi, iż koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadająca im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c tego przepisu.

Zgodnie z art. 15 ust. 4b u.p.d.o.p., koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

* sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo

* złożenia zeznania. nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

- są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Natomiast stosownie do art. 15 ust. 4c u.p.d.o.p., koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w art. 15 ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

Z treści art. 15 ust. 1 zd. 1 u.p.d.o.p. wynika, że dany wydatek może być uznany za koszt uzyskania przychodów.

Jeżeli spełnione zostaną następujące warunki:

* koszt zostanie poniesiony,

* celem poniesienia kosztu jest osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów,

* koszt nie został uwzględniony przez ustawodawcę na liście wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zawartej w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.

W doktrynie i orzecznictwie zostały określone dodatkowe kryteria uznawania wydatków ze koszty uzyskania przychodów, w szczególności:

* definitywny charakter poniesionego kosztu,

* związek z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

* odpowiednie udokumentowanie.

Przepisy u.p.d.o.p. wyraźnie odróżniają dwie kategorie kosztów uzyskania przychodów, a mianowicie koszty bezpośrednio związane z przychodami - to jest wydatki, które można powiązać z konkretnym przychodem, jaki podatnik osiągnął lub planuje osiągnąć (tzw. "koszty bezpośrednie") - oraz koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami, związane z całokształtem działalności prowadzonej przez podatnika (tzw. "koszty pośrednie"). W przypadku kosztów pośrednich brak jest możliwości powiązania danego kosztu z konkretnym przychodem osiąganym przez podatnika.

Wydatek Spółki na wykupienie Limitu od Producenta spełnia przedstawione powyżej kryteria, pozwalające na uznanie go za koszty uzyskania przychodu. Został bowiem niewątpliwie poniesiony w celu uzyskania przychodu, a mianowicie zapłaty ceny od nabywców Produktów dystrybuowanych przez Spółkę na podstawie Umowy. Z tego względu należy go również uznać za koszt bezpośrednio związany z przychodem, o którym mowa w art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p.

Z przytoczonych powyżej art. 15 ust. 4 i ust. 4b-4c u.p.d.o.p. wynika, że moment rozliczenia w czasie kosztów bezpośrednich jest, co do zasady, ściśle powiązany z chwilą osiągnięcia związanych z nimi przychodów.

W świetle wskazanych przepisów u.p.d.o.p. dotyczących zasad rozliczania w czasie kosztów bezpośrednio związanych z przychodami, wydatek związany z wykupieniem Limitu powinien być przez Spółkę rozliczany sukcesywnie, w miarę uzyskiwania przychodów z tytułu sprzedaży Produktów otrzymywanych od Producenta w ramach Limitu.

Jednakże, co zostało przedstawione w opisie stanu faktycznego (winno być zdarzenia przyszłego) zawartego w niniejszym wniosku, może wystąpić sytuacja, w której Spółka w przewidzianym w Umowie okresie nie znajdzie nabywców na wystarczającą ilość Produktów, w związku z czym nie wykorzysta w całości przysługującego jej Limitu.

Spółka stoi na stanowisku, iż cały wydatek na wykupienie Limitu - w tym jego część odpowiadająca niewykorzystanej kwocie Limitu (niepodlegającej zwrotowi od Producenta), stanowi dla niej koszt uzyskania przychodów bezpośrednio związany z przychodem, o którym mowa w art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. Wykupienie Limitu w określonej kwocie stanowiło bowiem warunek podjęcia przez Spółkę działalności dystrybucyjnej na podstawie Umowy i uzyskiwania z tego tytułu przychodów. Upływ okresu, w którym Spółka jest uprawniona do zamawiania u Producenta Produktów w ramach Limitu będzie stanowić moment, w którym Spółka straci możliwość uzyskiwania przychodów, z którymi związany byłby wydatek na wykupienie Limitu. Przepisy u.p.d.o.p. nie zawierają norm, które pozwalałyby w precyzyjny sposób określić, jak należy rozliczyć w takiej sytuacji koszty uzyskania przychodów. W związku z powyższym, zdaniem Spółki, wydatek odpowiadający niewykorzystanej części (kwocie) Limitu powinien zostać potrącony przez Spółkę jako koszt uzyskania przychodu w dacie, w której zostanie stwierdzone, że - racjonalnie oceniając - Spółka nie uzyska już żadnego przychodu związanego z tym wydatkiem, a zatem w momencie upływu okresu ważności Limitu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.