IBPBI/2/423-1118/12/AK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 20 lipca 2012 r. (data wpływu do tut. BKIP 23 lipca 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy:

* w związku z wniesieniem do Spółki polskiej wkładu niepieniężnego o wartości rynkowej wyższej niż wartość nominalna otrzymywanych w zamian udziałów, po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w wysokości odpowiadającej wartości nominalnej obejmowanych w zamian za aport udziałów (pytanie oznaczone we wniosku Nr 3) - jest prawidłowe,

* w sytuacji ustalenia całkowitej wartości wkładu niepieniężnego (tekst jedn.: uwzględniającej agio) zgodnie z wartością rynkową wnoszonego wkładu, organy podatkowe nie będą miały podstaw dla określenia przychodu Wnioskodawcy w innej wysokości niż wskazana powyżej (pytanie oznaczone we wniosku Nr 4) - jest nieprawidłowe.

W dniu 23 lipca 2012 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy:

* w związku z wniesieniem do Spółki polskiej wkładu niepieniężnego o wartości rynkowej wyższej niż wartość nominalna otrzymywanych w zamian udziałów, po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w wysokości odpowiadającej wartości nominalnej obejmowanych w zamian za aport udziałów (pytanie oznaczone we wniosku Nr 3),

* w sytuacji ustalenia całkowitej wartości wkładu niepieniężnego (tekst jedn.: uwzględniającej agio) zgodnie z wartością rynkową wnoszonego wkładu, organy podatkowe nie będą miały podstaw dla określenia przychodu Wnioskodawcy w innej wysokości niż wskazana powyżej (pytanie oznaczone we wniosku Nr 4).

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca, polski rezydent podatkowy jest polską spółką z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej "Wnioskodawca" lub "Spółka"). Działalność gospodarcza Spółki dzieli się na dwa profile. Pierwszy profil działalności Spółki to działalność farmaceutyczna polegająca na handlu i dystrybucji surowców przeznaczonych do sporządzania leków recepturowych i aptecznych oraz surowców chemicznych dla przemysłu farmaceutycznego, kosmetycznego i chemicznego. Spółka na podstawie odpowiednich zezwoleń prowadzi hurtownię farmaceutyczną oraz składy konsygnacyjne, posiada także zezwolenie na wytwarzanie produktu leczniczego, w oparciu o które odbywa się produkcja substancji leczniczych. Drugi profil działalności gospodarczej Spółki opiera się na działalności deweloperskiej. W ramach tego profilu Wnioskodawca realizuje projekty inwestycyjne polegające na wybudowaniu kompleksu mieszkaniowego oraz produkcyjno - magazynowego. W ramach tej działalności Wnioskodawca nabył już grunty pod zabudowę oraz jeden grunt zabudowany budynkiem magazynowo - produkcyjnym (dalej: "Nieruchomości inwestycyjne"), uczestniczy w konsultacjach społecznych oczekując na uchwalenie planu zagospodarowania przestrzennego w odniesieniu do jednej z Nieruchomości inwestycyjnych oraz uzyskał już decyzję o pozwoleniu na budowę w przypadku drugiej Nieruchomości inwestycyjnej. Na gruntach prowadzona będzie działalność deweloperska, na jednym z nich planowane jest wybudowanie osiedla mieszkaniowego, na drugim natomiast budynku administracyjno - handlowego. Jedna z Nieruchomości inwestycyjnych jest ponadto wynajmowana przez Spółkę podmiotom trzecim. W ramach realizacji projektu deweloperskiego Spółka nabyła również udziały w spółce zagranicznej (dalej "Spółka zależna"). Celem istnienia Spółki zależnej jest zarządzanie projektem developerskim a także administrowanie budynkiem, który ma powstać w wyniku inwestycji.

Obecnie Wnioskodawca rozpoczął procedurę wyodrębniania ze swojego przedsiębiorstwa składników majątkowych (głównie Nieruchomości inwestycyjnych) służących do wykonywania działalności deweloperskiej. Wraz ze składnikami majątkowymi Wnioskodawca zamierza wyodrębnić wszelkie prawa związane z tymi składnikami (m.in. pozwolenia na budowę, projekty budowlane). W ramach reorganizacji swojej struktury Wnioskodawca rozważa dwa potencjalne rozwiązania. Wybór rozwiązania będzie podyktowany względami ekonomicznymi oraz będzie uzależniony od uzgodnień z przyszłym inwestorem strategicznym Wnioskodawcy.

ROZWIĄZANIE I

Wnioskodawca przeprowadzi rozpoczętą procedurę wyodrębniania składników majątkowych służących do wykonywania działalności deweloperskiej.

Wydzielone składniki majątkowe oraz związane z nimi prawa będą wykazywać następujące cechy:

* wydzielenie nastąpi w drodze wewnętrznego, sformalizowanego aktu (uchwały zgromadzenia wspólników Spółki o wyodrębnieniu zespołu składników majątkowych);

* wydzielony majątek będzie odrębnie zarządzany (kierownik/dyrektor);

* Spółka założy oddzielne konto bankowe dedykowane wyłącznie obrotom związanym z działalnością tego majątku (działalnością deweloperską);

* w planie kont zostaną wyodrębnione konta ewidencyjne dotyczące wyłącznie gospodarki finansowej tego majątku;

* do wydzielonego majątku zostaną przypisane zobowiązania i należności związane z jego działalnością.

W skład wyodrębnionego majątku będącego przedmiotem wkładu niepieniężnego będą wchodzić przede wszystkim:

* prawa własności do Nieruchomości inwestycyjnych;

* decyzje o warunkach zabudowy na Nieruchomościach inwestycyjnych;

* cała dokumentacja dotycząca prowadzonego projektu deweloperskiego m.in. projekty budowlane, dokumenty z wyceny Nieruchomości inwestycyjnych;

* uzyskane pozwolenia na budowę;

* umowy gospodarcze związane z przedmiotem działalności deweloperskiej Spółki, w szczególności umowy o usługi prawne, usługi architekta, o dostawę mediów (m.in. wody, energii elektrycznej, gazu), wynajmu sprzętu budowlanego, umowa najmu;

* należności w stosunku do podmiotów powiązanych, w tym w stosunku do Spółki zależnej (udzielone pożyczki);

* następujące środki trwałe, wartości niematerialne i prawne oraz inne prawa majątkowe: meble biurowe, wyposażenie sali konferencyjnej, sprzęt komputerowy wraz z urządzeniami peryferyjnymi (np. drukarką), know-how dotyczący działalności deweloperskiej i inne.;

* zobowiązania związane z działalnością deweloperską m.in. zobowiązania w stosunku do architektów, prawników;

* rachunek bankowy dedykowany wyłącznie dla obrotów związanych z działalnością deweloperską;

* środki pieniężne przeznaczone na cele deweloperskie;

* tajemnice handlowe związane z działalnością deweloperską.

* udziały w Spółce zależnej, której celem jest zarządzanie projektem developerskim a także administrowanie budynkiem, który ma powstać w wyniku inwestycji.

W okresie nie przekraczającym roku od dokonania wyodrębnienia Wnioskodawca wniesie wyodrębniony zespół składników majątkowych dotyczący działalności deweloperskiej (w tym udziały w spółce mającej zarządzać działalnością deweloperską), w formie wkładu niepieniężnego, do spółki kapitałowej prawa polskiego (dalej "Spółka polska"). W zamian za wkład Wnioskodawca obejmie w Spółce polskiej udziały tej spółki.

ROZWIĄZANIE II

Wnioskodawca zatrzyma rozpoczętą procedurę wyodrębnienia (czyli nie nastąpi formalne, tzn. w drodze uchwały zgromadzenia wspólników, wyodrębnienie zespołu składników majątkowych) i wniesie, w postaci wkładu niepieniężnego, poszczególne składniki swojego majątku do innej spółki kapitałowej prawa polskiego (dalej Spółka polska).

W odróżnieniu od Rozwiązania I, przedmiotem wkładu będą jedynie aktywa, w tym:

* prawa własności do Nieruchomości inwestycyjnych;

* decyzje o warunkach zabudowy na Nieruchomościach inwestycyjnych;

* cała dokumentacja dotycząca prowadzonego projektu deweloperskiego m.in. projekty budowlane, dokumenty z wyceny Nieruchomości inwestycyjnych;

* uzyskane pozwolenia na budowę;

* umowy gospodarcze związane z przedmiotem działalności deweloperskiej Spółki, w szczególności umowy o usługi prawne, usługi architekta, o dostawę mediów (m.in. wody, energii elektrycznej, gazu), wynajmu sprzętu budowlanego, umowa najmu;

* należności w stosunku do podmiotów powiązanych, w tym w stosunku do Spółki zależnej (udzielone pożyczki);

* następujące środki trwałe, wartości niematerialne i prawne oraz inne prawa majątkowe: know-how dotyczący działalności deweloperskiej, i inne.;

* zobowiązania związane z działalnością deweloperską m.in. zobowiązania w stosunku do architektów, prawników;

* tajemnice handlowe związane z działalnością deweloperską.

* udziały w Spółce zależnej (w spółce której celem jest zarządzanie projektem developerskim a także administrowanie budynkiem, który ma powstać w wyniku inwestycji).

Przedmiotem wkładu nie będą natomiast:

* środki pieniężne przeznaczone na cele deweloperskie;

* następujące środki trwałe, wartości niematerialne i prawne oraz inne prawa majątkowe: meble biurowe, wyposażenie sali konferencyjnej, sprzęt komputerowy wraz z urządzeniami peryferyjnymi (np. drukarką), i inne.;

* rachunek bankowy dedykowany wyłącznie dla obrotów związanych z działalnością deweloperską (ponieważ nie zostanie on w ogóle założony),

Przedmiotem wkładu nie będą składniki majątku związane z działalnością farmaceutyczną. Wartość wkładu niepieniężnego Wnioskodawca będzie starał się określić według jego rynkowej wartości. Wartość nominalna udziałów otrzymanych w zamian za aport będzie niższa niż wartość rynkowa wnoszonego wkładu. Nadwyżka wartości wkładu niepieniężnego nad wartością nominalną obejmowanych udziałów będzie stanowiła tzw. agio i zostanie przekazana na kapitał zapasowy Spółki polskiej otrzymującej aport.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytania dotyczące rozwiązania II:

* Czy w związku z przedstawionym powyżej stanem faktycznym (winno być: zdarzenie przyszłym), tj. wniesieniem do Spółki polskiej wkładu niepieniężnego o wartości rynkowej wyższej niż wartość nominalna otrzymywanych w zamian udziałów, po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w wysokości odpowiadającej wartości nominalnej obejmowanych w zamian za aport udziałów... (pytanie oznaczone we wniosku Nr 3)

* Czy słuszną jest teza, że w sytuacji ustalenia całkowitej wartości wkładu niepieniężnego (tekst jedn.: uwzględniającej agio) zgodnie z wartością rynkową wnoszonego wkładu, organy podatkowe nie będą miały podstaw dla określenia przychodu Wnioskodawcy w innej wysokości niż wskazana powyżej... (pytanie oznaczone we wniosku Nr 4)

Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż w przypadku wniesienia do Spółki polskiej wkładu niepieniężnego, o wartości rynkowej przewyższającej wartość nominalną objętych w zamian udziałów w Spółce, przychód powstający po stronie Wnioskodawcy powinna stanowić wartość nominalna tychże nowoobjętych udziałów. Nie będzie natomiast stanowić przychodu Wnioskodawcy nadwyżka wartości rynkowej wnoszonego wkładu niepieniężnego nad wartość nominalną objętych w zamian za wkład udziałów (tekst jedn.: kwota agio).

Ponadto, zdaniem Wnioskodawcy, w sytuacji ustalenia całkowitej wartości wkładu (tekst jedn.: uwzględniającej agio) zgodnie z wartością rynkową tego wkładu niepieniężnego, organy podatkowe nie będą miały podstaw dla określenia przychodu Wnioskodawcy w innej wysokości.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o p.d.o.p., za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów w spółce mającej osobowość prawną objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Z kolei art. 14 ustawy o p.d.o.p. stanowi, że przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Dodatkowo, art. 14 ust. 2 ustawy o p.d.o.p. daje organowi podatkowemu lub organowi kontroli skarbowej prawo do określenia przychodu w wysokości wartości rynkowej zbywanych praw majątkowych w przypadku, gdyby ich cena - bez uzasadnionej przyczyny - znacznie odbiegała od ich wartości rynkowej.

Zdaniem Wnioskodawcy, w omawianej sytuacji, do określenia swojego przychodu podatkowego i jego zadeklarowania w prawidłowej wysokości podatnik może zastosować jedynie art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o p.d.o.p. Przepis ten bowiem jednoznacznie wskazuje, iż w przypadku objęcia udziałów w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny, przychodem podlegającym opodatkowaniu powinna być zawsze wartość nominalna objętych udziałów. Nie daje on żadnych podstaw do stosowania - w specyficznych sytuacjach - jako podstawy do określenia wysokości przychodu jakiejkolwiek innej wartości. Zatem, na określenie wysokości przychodu podlegającego opodatkowaniu nie może mieć wpływu fakt, czy wartość nominalna obejmowanych udziałów odpowiada rynkowej wartości wnoszonego aportu, czy też jest od niego niższa, a różnica przekazywana jest na kapitał zapasowy podmiotu otrzymującego aport.

Jednocześnie należy zauważyć, że wartość nominalna udziałów jest pojęciem jasno zdefiniowanym w Kodeksie Spółek Handlowych (dalej "k.s.h."). Mianowicie, zarówno w odniesieniu do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością jak i do spółki akcyjnej, k.s.h. stanowi, że kapitał zakładowy spółki dzieli się na udziały/akcje o wartości nominalnej. W przypadku każdej spółki wartość nominalna udziałów jest wielkością stałą, wynikającą wprost z umowy/statutu spółki, nie podlegającą mechanizmom rynkowym, a jej zmiana może nastąpić wyłącznie w trybie przewidzianym przez k.s.h.

W tym miejscu Wnioskodawca chciałby wskazać, że w rzeczywistości gospodarczej rzadko zdarza się, żeby w spółce od pewnego czasu funkcjonującej na rynku wartość rynkowa jej udziałów była dokładnie równa ich wartości nominalnej. Skoro więc mimo to ustawodawca we wskazanym powyżej przepisie jednoznacznie wskazał na wartość nominalną obejmowanych udziałów jako podstawę do określenia wysokości przychodu, nie można przypisywać mu intencji ustalania przychodu w oparciu o ceny rynkowe.

Stąd, w omawianej sytuacji. Wnioskodawca nie będzie miał żadnej możliwości przyjęcia dla celów deklarowania przychodu podatkowego wartości innej niż jasno wynikająca z dokumentów Spółki, do której wnoszony będzie aport, nominalna wartość objętych w niej udziałów. W szczególności nie będzie miał podstaw do ustalenia przychodu w wysokości wartości rynkowej objętych udziałów.

Powyższe stanowisko zgodne jest z poglądem wyrażonym przez Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 19 kwietnia 2006 r. (sygn. II FSK 558/05) Sąd stwierdził bowiem, że " Niewątpliwie (...) regulacje Kodeksu spółek handlowych i ich konsekwencje dotyczące funkcjonowania powstałej osoby prawnej i jej udziałowców miały wpływ na regulacje prawnopodatkowe, skoro ustawodawca w art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2002 r. za przychody z kapitałów pieniężnych uznał nominalną wartość udziałów w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężnych w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Przez nominalną wartość (podkreślenie NSA) należy rozumieć wartość Istniejącą tylko z nazwy, tytularną, formalną (por. Słownik języka polskiego pod. red. A. Szymczaka, Warszawa 1979 r., t. 2, s. 388). Takiego rozumienia analizowanego przepisu nie zmienia art. 17 ust. 2 u.p.d.o.f., który w zakresie ustalania wartości przychodów odsyła do odpowiedniego stosowania art. 19 u.p.d.o.f. Słowo odpowiednie oznacza, że do ustalenia wartości przychodu określonego w art. 17 ust. 1 pkt 9 ma zastosowanie wyłącznie zdanie pierwsze art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f., zgodnie z którym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia, przy czym w przypadku przychodu z tytułu objęcia udziałów w spółce w zamian za wkład niepieniężny jest to wartość nominalna tych udziałów określona w umowie, pomniejszona o koszty nabycia wkładu niepieniężnego."

Podobnie orzekł Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z 27 lutego 2008 r. (sygn. I SA/Kr 1326/06) oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z 22 kwietnia 2008 r. (sygn. I SA/Gd 917/07). W tym ostatnim wyroku sąd stwierdził, że "Użycie przez ustawodawcę w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy z 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych pojęcia "nominalna" wskazuje, że wykluczona jest jakakolwiek możliwość ustalania wartości udziału w oparciu o ceny rynkowe. Ustawodawca wyraźnie i jednoznacznie stwierdził, że w takim wypadku brana może być jedynie pod uwagę wartość ściśle już określona w umowie spółki."

Należy w tym miejscu dodatkowo zauważyć, że możliwość wnoszenia wkładów niepieniężnych z tzw. agio została wprost przewidziana w k.s.h. i dotyczy zarówno obejmowania udziałów w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością jak i akcji w spółkach akcyjnych. Zgodnie bowiem z art. 154 § 3 k.s.h., jeżeli udział jest obejmowany po cenie wyższej od wartości nominalnej, nadwyżkę przelewa się do kapitału zapasowego. Natomiast w części dotyczącej spółek akcyjnych art. 309 § 1 k.s.h. stanowi, iż jeżeli akcje są obejmowane po cenie wyższej od wartości nominalnej, nadwyżka powinna być uiszczona w całości przed zarejestrowaniem spółki. Jest to więc działanie legalne, dopuszczalne i - co więcej - często spotykane w praktyce, gdyż pozwala na zachowanie odpowiednich proporcji pomiędzy uzyskanymi prawami w spółkach a wnoszonymi do nich wkładami. W przedmiotowej sprawie, powyższe działanie, tj. aport z agio zostanie zastosowane ze względu na fakt, iż nie można dokładnie ustalić ostatecznej wartości pieniężnej jaką będzie przejawiał przedmiotowy wkład. Dlatego, aby nie dokonywać kolejnych zmian w kapitale zakładowym Spółki polskiej, tylko część wartości wkładu zostanie przelana na kapitał zakładowy tytułem objęcia udziałów, natomiast nadwyżka zostanie przelana na kapitał zapasowy spółki otrzymującej aport. Kapitał zapasowy charakteryzuje się większą elastycznością, w związku z tym zmiany na nim są dosyć częstym zjawiskiem i nie wymagają szczególnych form wymaganych prawem.

Biorąc pod uwagę istnienie powyższych przepisów k.s.h. i powszechne z nich korzystanie, zdaniem Wnioskodawcy, gdyby ustawodawca chciał w specyficzny sposób uregulować kwestię określania wysokości przychodu podlegającego opodatkowaniu w specyficznych przypadkach wnoszenia aportów z tzw. agio, niewątpliwie odniósłby się do takich sytuacji. Natomiast pomimo kodeksowego dopuszczenia obejmowania udziałów po cenie wyższej (tekst jedn.: również w zamian za wkłady o wartości większej) niż ich wartość nominalna, ustawodawca wskazał wyłącznie i jednoznacznie, iż przychodem jest wartość nominalna obejmowanych udziałów.

Stąd, wyłącznie taką wartość może zadeklarować podatnik jako jego przychód podatkowy.

Jak wskazano powyżej, ustawodawca dał natomiast prawo do określenia przychodu w wysokości wartości rynkowej zbywanych rzeczy i praw majątkowych organowi podatkowemu lub organowi kontroli skarbowej w przypadku, gdyby ich cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiegała od ich wartości rynkowej. Przy czym prawo to może być odpowiednio wykonywane w odniesieniu do zbywania praw majątkowych w drodze wnoszenia ich jako wkładów niepieniężnych do spółek kapitałowych.

Należy zatem rozważyć, w jaki sposób i w jakich okolicznościach stosowany może być art. 14 ustawy o p.d.o.p. skoro - co wykazano powyżej - nie jest możliwe ani "urynkowienie" wartości nominalnej udziałów ani zadeklarowanie przez podatnika przychodu w wysokości ich wartości rynkowej.

Przepis ten pozwala organom podatkowym / organom kontroli skarbowej na badanie, czy cena zbywanych nieruchomości, rzeczy czy praw majątkowych nie odbiega od ich wartości rynkowej. Zatem należy rozstrzygnąć, jak "odpowiednio" stosować to prawo w odniesieniu do obejmowania udziałów w zamian za wkłady niepieniężne. W szczególności należy rozstrzygnąć, którą kategorię powinno się w takiej transakcji traktować jako "cenę".

Tu odpowiedź, zdaniem Wnioskodawcy, dają przytoczone powyżej przepisy k.s.h. Wskazując bowiem na sytuacje, w których "udział (akcja) jest obejmowany po cenie wyższej od wartości nominalnej" wyraźnie odróżniają cenę udziałów od ich wartości nominalnych. Ceną może być zatem tylko wartość odpowiadająca cenie emisyjnej, rozumianej jako wartość, jaką należy wnieść na kapitał, aby uzyskać jeden udział tj. wartość uwzględniająca agio.

W konsekwencji należy przyjąć, że ustawodawca nakazując "odpowiednie" stosowanie art. 14 ustawy o p.d.o.p. do ustalania przychodu związanego z objęciem udziałów w zamian za wkład niepieniężny dopuścił jedynie możliwość badania przez organy podatkowe wartości rynkowej przedmiotu wkładu niepieniężnego. Zatem, organ podatkowy miałby prawo do weryfikacji przychodu zadeklarowanego przez podatnika wyłącznie w sytuacji, gdyby wartość aportu została ustalona na poziomie odbiegającym od rynkowej wartości przedmiotu wkładu. Natomiast tak długo, jak wartość przedmiotu aportu ustalona będzie na poziomie rynkowym, również "cena" za obejmowane udziały nie będzie odbiegała od ich wartości rynkowej i nie będzie podstaw do odmiennego ustalania wysokości przychodu niż jako odpowiadający wartości nominalnej objętych udziałów.

Zatem, odnosząc się do sytuacji Wnioskodawcy, tak długo, jak:

* wartość wnoszonego wkładu niepieniężnego (tekst jedn.: Nieruchomości inwestycyjnych, praw z nimi związanymi, udziałów Spółki zależnej) będzie określona na poziomie rynkowym i taka wartość zostanie w pełni odzwierciedlona w księgach podmiotu otrzymującego aport (w części na pokrycie kapitału zakładowego a w części jako zwiększenie kapitału zapasowego) i

* przychód z transakcji zostanie przez Wnioskodawcę określony w kwocie równej nominalnej wartości objętych udziałów

- organ podatkowy nie będzie miał podstaw do jakiejkolwiek korekty tego przychodu.

Powyższy wniosek zgodny jest z opiniami wyrażonymi w interpretacjach:

* Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 11 lipca 2008 r. (Znak: IP-PB3-423-316/08-4/JG) oraz

* Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 14 listopada 2007 r. (Znak: ITPB3/423-14/07/AT).

W Interpretacjach tych stwierdzono: "W świetle przedstawionych uwarunkowań prawnych należy więc stwierdzić, że jeśli aport wniesiony do spółki kapitałowej w postaci składnika majątku niestanowiącego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, następuje w warunkach, o których mowa w cytowanym art. 12 ust. 1 pkt 7, to u udziałowca wnoszącego taki wkład powstanie przychód podatkowy, w wysokości nominalnej wartości udziałów objętych w zamian za taki wkład. Okoliczności tej nie zmienia fakt, że Wnioskodawca obejmuje udziały o wartości nominalnej niższej od wartości wnoszonych do spółki kapitałowej nieruchomości, a wartość stanowiąca nadwyżkę ponad wartość nominalną otrzymanych udziałów przekazana zostanie na kapitał zapasowy. Istotnym jest bowiem, czy aport do spółki zostanie wniesiony w jego wartości rynkowej, w przeciwnej bowiem sytuacji do ustalenia przychodu, na podstawie cytowanego art. 12 ust. 1 pkt 7 mogą mieć odpowiednie zastosowanie postanowienia art. 14 ust. 1-3 omawianej ustawy dające podstawę jego weryfikacji przez organy podatkowe, jeżeli bez uzasadnionych przyczyn wartość wniesionego aportu odbiegałaby od wartości rynkowej."

Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, iż w analogicznej sytuacji co przedstawiona w niniejszym wniosku. Minister Finansów wydał pozytywną interpretację przychylając się do stanowiska ówczesnego wnioskodawcy. W interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 20 stycznia 2011 r. (Znak: IPPB3/423-820/10-2/JB), organ podatkowy potwierdził stanowisko podatnika, stwierdzając, że "zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p., powinna dla celów podatku dochodowego od osób prawnych wykazać przychód w wysokości nominalnej wartości udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny inny niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. W szczególności, cześć wkładu przekazana na kapitał zapasowy nie będzie uwzględniona przy kalkulacji przychodu podatkowego w momencie objęcia udziałów".

Analogiczne stanowisko zostało również potwierdzone:

* w interpretacjach indywidualnych wydanych przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w imieniu Ministra Finansów z 2 grudnia 2010 r.:

* Znak: IPPB3/423-751/10-2/MT oraz

* Znak: IPPB3/423-749/10-2/MT oraz

* interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 2 sierpnia 2011 r. (Znak: IPTPB3/423-63/11-2/IR).

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 121 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926) (dalej: "OrdPod"), postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zasada ta nakazuje przede wszystkim uwzględniać przy rozstrzyganiu sprawy dotychczasowe orzecznictwo sądowe oraz treść interpretacji przepisów podatkowych Ministra Finansów. Przestrzeganie zasady zaufania oznacza więc, że w tych samych stanach faktycznych i prawnych winny zapadać zbieżne rozstrzygnięcia.

Na zakończenie, jako dodatkowy argument na potwierdzenie słuszności swojego stanowiska Wnioskodawca pragnie wskazać, iż przyjęcie, że w przypadku aportu z agio przychodem byłaby rynkowa wartość obejmowanych udziałów, mogłoby skutkować podwójnym opodatkowaniem w przypadku ich późniejszego zbycia. Otóż przepis art. 15 ust. 1k ustawy o p.d.o.p., określający koszty uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny stanowi, że w przypadku gdy zbywane udziały objęte zostały w zamian za wkład niepieniężny inny niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, wówczas kosztem uzyskania przychodu z tytułu zbycia tych udziałów jest ich wartość nominalna. Gdyby zatem pierwotnie przychodem z tytułu objęcia udziałów była wyższa wartość niż nominalna (np. równa rynkowej wartości aportu), wówczas nadwyżka tego przychodu ponad wartość nominalną udziałów, jako niestanowiąca kosztu uzyskania przychodu ze zbycia tych udziałów, faktycznie podlegałaby powtórnemu opodatkowaniu.

Zatem, biorąc pod uwagę wszystkie wskazane powyżej argumenty, zdaniem Wnioskodawcy:

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje:

Przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.) nie definiują pojęcia wkładu niepieniężnego (aportu). Uogólniając można stwierdzić, że aportem jest każdy wkład do spółki kapitałowej, z wyjątkiem pieniędzy, a w związku z wyłączeniem przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, mogą nim być: środki trwałe, wartości niematerialne i prawne, udziały (akcje) innych spółek, wkłady w spółdzielni, inne składniki majątku, o ile są zbywalne i mogą wejść jako aktywa do bilansu spółki, przy czym muszą być one wymienione w umowie spółki ze wskazaniem osoby wnoszącej (podmiotu wnoszącego) i przyznanych za ten aport udziałów (akcji). Wynika z tego, że przedmiotem aportu do spółki kapitałowej może być każde prawo majątkowe, przy czym nie może być to prawo niezbywalne oraz świadczenie pracy lub usług (art. 14 § 1 ustawy - Kodeks spółek handlowych).

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że w rozwiązaniu II Wnioskodawca zamierza zatrzymać rozpoczętą procedurę wyodrębnienia (czyli nie nastąpi formalne, tzn. w drodze uchwały zgromadzenia wspólników, wyodrębnienie zespołu składników majątkowych) i wniesie, w postaci wkładu niepieniężnego, poszczególne składniki swojego majątku do innej spółki kapitałowej prawa polskiego. Przedmiotem wkładu nie będą składniki majątku związane z działalnością farmaceutyczną. Wartość wkładu niepieniężnego Wnioskodawca będzie starał się określić według jego rynkowej wartości. Wartość nominalna udziałów otrzymanych w zamian za aport będzie niższa niż wartość rynkowa wnoszonego wkładu. Nadwyżka wartości wkładu niepieniężnego nad wartością nominalną obejmowanych udziałów będzie stanowiła tzw. agio i zostanie przekazana na kapitał zapasowy Spółki polskiej otrzymującej aport.

Skutki podatkowe wynikające z wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej regulują przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm., dalej "ustawa o p.d.o.p.").

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o p.d.o.p., przychodem, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część; przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio.

Źródłem powstania przychodu opisanego w przedmiotowym przepisie, powstającego po stronie udziałowca (podmiotu wnoszącego aport), jest objęcie udziałów (akcji), wkładów w zamian za wkłady niepieniężne (aporty), z wyłączeniem przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Przychodem wskazanym w tym przepisie jest nominalna, a więc zadeklarowana w umowie lub w statucie, wartość udziałów (akcji), wkładów.

Regulując powyższym przepisem skutki podatkowe objęcia udziałów (akcji) w spółce w zamian za wkład niepieniężny inny niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, ustawodawca w przepisie art. 12 ust. 1b ustawy o p.d.o.p., wyraźnie określił moment powstania przychodu udziałowca z tego tytułu, stanowiąc, że powstaje on w dniu:

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym (rozwiązanie II), przedmiot wkładu nie stanowi przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej części, zatem będzie miał zastosowanie art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o p.d.o.p.

W związku z powyższym, w dniu objęcia przez Spółkę udziałów (akcji) w innej spółce kapitałowej w zamian za aport w postaci określonych składników majątkowych, powstanie po stronie Wnioskodawcy przychód podatkowy. Przychód ten będzie równy - stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o p.d.o.p. - wartości nominalnej objętych w spółce kapitałowej udziałów (akcji). W niniejszej sprawie należy też zwrócić uwagę na odesłanie zawarte w art. 12 ust. 1 pkt 7 do odpowiedniego stosowania art. 14 ust. 1-3 ustawy o p.d.o.p.

Jak wynika z treści art. 14 ust. 1 ustawy o p.d.o.p., przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.

Natomiast w myśl art. 14 ust. 2 ustawy o p.d.o.p., wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia. Z kolei z art. 14 ust. 3 ustawy o p.d.o.p., wynika, iż jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, organ podatkowy wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. Jeżeli wartość określona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi zbywający.

Podstawową kwestią do rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie jest zatem interpretacja brzmienia art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o p.d.o.p. w związku z odpowiednim stosowaniem art. 14 ust. 1-3 ustawy o p.d.o.p.

Należy wskazać, iż przepis art. 14 ust. 1-3 ustawy o p.d.o.p., daje uprawnienie organom podatkowym do szacowania przychodu podatnika uzyskanego z odpłatnego zbycia składnika majątku jeżeli uzyskana za zbywany składnik cena odbiega bez uzasadnionej przyczyny od wartości rynkowej takiego składnika. W przypadku kiedy zbycie dokonywane jest poprzez wniesienie takiego składnika do spółki kapitałowej tytułem aportu "ceną" za wnoszony aport jest wartość nominalna otrzymanych za aport udziałów. Właściwe stosowanie art. 14 ust. 1-3 ustawy o p.d.o.p. oznacza więc w takim przypadku, że jeżeli wartość nominalna wydanych za wkład udziałów znacznie odbiega od wartości rynkowej wnoszonego składnika majątku bez uzasadnionej przyczyny, to przychód podatnika wnoszącego aport może zostać przez organy podatkowe oszacowany na podstawie rynkowej wartości przedmiotu aportu.

Przepisy podatkowe nie definiują jednak "uzasadnionej przyczyny", o której mowa w przepisie art. 14 ustawy o p.d.o.p. W ocenie tut. Organu chodzi w nim o przyczynę uzasadnioną względami ekonomicznymi. Zastosowanie art. 14 ust. 1-3 ustawy o p.d.o.p. w związku z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o p.d.o.p. może mieć miejsce, gdy ustalenie wartości nominalnej udziałów w wysokości niższej od wartości przedmiotu wkładu nastąpiło bez uzasadnionej przyczyny ekonomicznej. Powyższe przyczyny, wynikające z sytuacji spółki do której wkład niepieniężny jest wnoszony, w związku z którymi wartość nominalna wydawanych w zamian za taki wkład udziałów (akcji) jest niższa od wartości wkładu mogą być przyjęte lub odrzucone przez organ podatkowy po uprzednim przeanalizowaniu wiarygodności i zasadności przedstawionych argumentów, z uwzględnieniem praktyki gospodarczego funkcjonowania spółek kapitałowych.

Takie ustalenia z istoty swojej mogą być dokonane jedynie podczas postępowania podatkowego do którego prowadzenia Organ wydający interpretacje indywidualne nie jest uprawniony. Prawne ramy postępowania w sprawie interpretacji zostały bowiem określone w Rozdziale 1a (Dział I) Ordynacji podatkowej, podczas gdy postępowania podatkowego w Dziale IV Ordynacji podatkowej. Powyższe uregulowania wskazują jednoznacznie na odrębność postępowania w sprawach interpretacji w którym jednak znajdą odpowiednio zastosowanie przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 129, art. 130, art. 135-137, art. 140, art. 143, art. 165a, art. 169 § 1-2, art. 170 i art. 171 oraz przepisy rozdziału 5,6, 10 i 23 działu IV (art. 14h Ordynacji podatkowej).

Niezrozumiały jest również wywód Spółki, co do związku między art. 12 ust. 1 pkt 7 oraz art. 15 ust. 1k ustawy o p.d.o.p. Ustawa ta, w żadnym miejscu nie wskazuje zasady symetrii przychodu z kosztem podatkowym, jako ogólnie obowiązującej, co zdaje się sugerować Spółka. Ponadto, za wyłączeniem możliwości określenia przychodu z tytułu objęcia udziałów/akcji w zamian za aport w postaci innej niż przedsiębiorstwo albo jego zorganizowaną część w wysokości innej niż wartość nominalna obejmowanych udziałów, nie przemawiają regulacje art. 15 ust. 1k ustawy o p.d.o.p. Organ nie podziela argumentów Spółki, że sposób ustalenia kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów/akcji objętych w zamian za aport prowadzi do podwójnego opodatkowania tego samego dochodu. W przedmiotowej sprawie, ewentualnie, zostanie oszacowany przychód w wartości rynkowej obejmowanych udziałów/akcji, natomiast koszt zostanie ustalony zgodnie z powyżej powołanym przepisem. W podatku dochodowym od osób prawnych nie istnieje zasada, iż koszt podatkowy ma być równy uprzednio wykazanemu przychodowi podatkowemu, dlatego za nieuprawnione należy uznać twierdzenie Spółki, że ustalenie przychodu w wysokości odpowiadającej wartości rynkowej przedmiotu wkładu spowodowałoby podwójne opodatkowanie tego samego dochodu.

Reasumując stanowisko Spółki w zakresie ustalenia, czy:

* w związku z wniesieniem do Spółki polskiej wkładu niepieniężnego o wartości rynkowej wyższej niż wartość nominalna otrzymywanych w zamian udziałów, po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w wysokości odpowiadającej wartości nominalnej obejmowanych w zamian za aport udziałów (pytanie oznaczone we wniosku Nr 3) - jest prawidłowe,

* w sytuacji ustalenia całkowitej wartości wkładu niepieniężnego (tekst jedn.: uwzględniającej agio) zgodnie z wartością rynkową wnoszonego wkładu, organy podatkowe nie będą miały podstaw dla określenia przychodu Wnioskodawcy w innej wysokości niż wskazana powyżej (pytanie oznaczone we wniosku Nr 4) - jest nieprawidłowe.

Należy zauważyć, iż powołane przez Wnioskodawcę orzeczenia sądowe oraz interpretacje organów podatkowych wydane zostały w indywidualnych sprawach w odzwierciedleniu do konkretnych stanów faktycznych i nie mają charakteru wiążącej wykładni prawa podatkowego. Powołane orzeczenia i interpretacje nie są źródłem prawa i nie mogą stanowić podstawy prawnej działań organów administracji. Organy administracji są związane oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w orzeczeniu sądu administracyjnego, jednakże to związanie istnieje tylko w ramach tej sprawy, która była rozpoznawana przez sąd administracyjny - zgodnie z art. 153 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Poza tym tut. Organ nie podziela stanowisk wyrażonych w wyrokach zapadłych na gruncie przepisów ustawy o p.d.o.p., czemu dał wyraz w niniejszej interpretacji.

Wskazać również należy, iż część wyroków powołanych we wniosku zapadło na tle odmiennego stanu prawnego. Wskazane orzeczenia zapadły na gruncie ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (art. 17 ust. 1 pkt 9 i art. 19 ust. 1 ustawy o p.d.o.f.), które to przepisy mają inną treść niż zawarte w ustawy o p.d.o.p. Wskazać przede wszystkim należy, iż do ustalania wartości przychodu opisanego w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o p.d.o.f. ustawodawca odesłał ogólnie do stosowania art. 19 ustawy o p.d.o.f., nie wskazując konkretnych ustępów tego przepisu, co ma miejsce w przypadku podatku dochodowego os osób prawnych. Tym samym poglądy orzecznictwa dotyczącego spornej kwestii, wypracowane na gruncie ustawy o p.d.o.f., nie muszą być bezpośrednio stosowane w postępowaniach dotyczących podatku dochodowego od osób prawnych, z uwagi na odmienną treść regulacji prawnych.

Odnośnie natomiast występowania rozbieżnych interpretacji podatkowych dotyczących tego samego zagadnienia podatkowego należy zauważyć, iż nie oznacza to, że tut. Organ nie dąży do zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego zgodnie z zasadą wyrażoną przez ustawodawcę w art. 14a Ordynacji podatkowej. Należy wskazać, że funkcjonowanie w obrocie prawnym interpretacji indywidualnych, w których odmiennie oceniono takie same lub zbliżone stany faktyczne lub zdarzenia przyszłe choć jest niewątpliwie niepożądane z punktu widzenia zasad prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów, wyrażonej w art. 121 Ordynacji podatkowej, niemniej jednak, w praktyce może mieć miejsce. W związku z powyższym ustawodawca przewidział możliwość zmiany już wydanych interpretacji indywidualnych w trybie art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem, minister właściwy do spraw finansów publicznych może z urzędu, zmienić wydaną interpretacje ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniającą w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Trzeba jednak pamiętać, że proces zmiany interpretacji indywidualnych w trybie art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej jest długotrwały, poprzedza go bowiem dogłębna analiza z zachowaniem stosownych procedur, które dopiero w końcowej fazie powodują wycofanie z systemu informacji podatkowej poprzednio wydanych interpretacji. Ponieważ jednak podstawowym zadaniem organu interpretacyjnego jest wydawanie interpretacji prawidłowych, tj. w prawidłowy sposób odczytujących normy prawne zawarte w poszczególnych przepisach prawa podatkowego, a nie utrwalających raz wyrażony pogląd w tym zakresie, który może być zmieniony w trybie art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, to fakt wydania we wcześniejszym okresie interpretacji indywidualnej, odmiennej od poglądu zaprezentowanego w niniejszej interpretacji nie powoduje, że pogląd ten jest nieprawidłowy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Nadmienić należy, iż w zakresie pytań oznaczonych we wniosku Nr 1-2 i 5 wydano odrębne interpretacje.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.