IBPBI/2/423-1114/14/BG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z 11 września 2014 r. (data wpływu do tut. Biura 12 września 2014 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sposobu rozliczania przychodów i kosztów uzyskania przychodów w zeznaniu podatkowym po połączeniu Spółek metodą łączenia udziałów - jest prawidłowe.

W dniu 12 września 2014 r. wpłynął do tut. Biura wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sposobu rozliczania przychodów i kosztów uzyskania przychodów w zeznaniu podatkowym po połączeniu Spółek metodą łączenia udziałów.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. W przyszłości Spółka rozważa możliwość dokonania połączenia z inną spółką z o.o. (dalej: "Spółka Kapitałowa" lub "Spółka Przejmowana") w trybie wskazanym w art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.; winno być tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 1030 z późn. zm., dalej: "k.s.h."), to jest przez przeniesienie całego majątku spółki przejmowanej na inną spółkę przejmującą - połączenie przez przejęcie.

W opisanej transakcji, Spółką Przejmującą będzie Wnioskodawca, a Spółka Kapitałowa będzie Spółką Przejmowaną. Z uwagi na fakt, że Spółka Kapitałowa, na moment połączenia będzie posiadać 100% udziałów w Spółce, opisane wyżej połączenie będzie stanowić tzw. połączenie odwrotne. Jednocześnie, połączenie Wnioskodawcy ze Spółką Przejmowaną zostanie rozliczone metodą łączenia udziałów, o której mowa w art. 44c ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 1994 r. Nr 121, poz. 591 z późn. zm., winno być tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 330 z późn. zm., dalej: "UoR"), bez zamykania ksiąg rachunkowych Spółki Przejmowanej a tym samym bez zakończenia jej roku podatkowego.

Wnioskodawca zaznacza, że na skutek planowanego połączenia nie nastąpi utrata kontroli nad Spółką oraz nad Spółką Kapitałową przez ich dotychczasowych udziałowców i w związku z tym przesłanka zastosowania metody łączenia udziałów z art. 44a ust. 2 UoR zostanie spełniona. Zarówno Wnioskodawca, jak i Spółka Przejmowana są polskimi rezydentami podatkowymi.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Czy w świetle przedstawionego powyżej opisu zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca (Spółka Przejmująca) będzie uprawniony do uwzględnienia w rozliczeniach podatku dochodowego za rok podatkowy, w którym dojdzie do połączenia, bieżącego wyniku podatkowego Spółki Kapitałowej osiągniętego w roku podatkowym Spółki Kapitałowej (Spółki Przejmowanej), w którym nastąpi połączenie.

Zdaniem Wnioskodawcy, po dokonanym połączeniu będzie on mógł uwzględnić bieżący wynik podatkowy (różnicę pomiędzy przychodami i kosztami podatkowymi) przejmowanej Spółki Kapitałowej w swoim wyniku podatkowym za rok podatkowy, w którym dojdzie do połączenia. W przypadku, gdy w zeznaniu rocznym składanym przez Spółkę za jej rok podatkowy w którym doszło do połączenia wykazana zostanie nadwyżka sumy przychodów nad sumą kosztów podatkowych Spółka osiągnie dochód podatkowy, o którym mowa art. 7 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm., dalej "u.p.d.o.p."). Jeżeli natomiast suma kosztów uzyskania przychodów przekroczy sumę przychodów wówczas Spółka osiągnie stratę podatkową rozliczaną zgodnie z zasadami opisanymi w art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p.

Na gruncie prawa podatkowego obowiązuje zasada sukcesji, wyrażona w art. 93 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którą osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się osób prawnych wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek. Zgodnie z art. 93 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie innej osoby prawnej (osób prawnych).

Stosownie do powyższego wskazać należy, że Spółka Przejmująca (Wnioskodawca) stanie się następcą prawnym przejmowanej Spółki Kapitałowej i wstąpi we wszelkie podatkowe prawa i obowiązki przejętego podmiotu. Jednocześnie zgodnie z art. 7 ust. 3 pkt 4 u.p.d.o.p., w razie łączenia przedsiębiorców przy ustalaniu dochodu Spółki Przejmującej nie uwzględnia się straty przedsiębiorców przejmowanych. Należy zaznaczyć jednak, że zgodnie z art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. przez stratę należy rozumieć nadwyżkę kosztów uzyskania przychodów osiągniętą przez podatnika w danym roku podatkowym.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 u.p.d.o.p. rokiem podatkowym jest, z zastrzeżeniem ust. 2, 2a, 3 i 6, rok kalendarzowy, chyba że podatnik w statucie lub umowie spółki postanowi inaczej. Wówczas rokiem podatkowym jest okres kolejnych 12 miesięcy. Należy zaznaczyć, że stosownie do regulacji art. 8 ust. 6 u.p.d.o.p., jeżeli z odrębnych przepisów wynika obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych przed upływem przyjętego przez podatnika roku podatkowego, za rok podatkowy uważa się okres od pierwszego dnia miesiąca następującego po zakończeniu poprzedniego roku podatkowego do dnia zamknięcia ksiąg rachunkowych. Odrębnymi przepisami, o których mowa w powołanym artykule jest w tym wypadku UoR.

Według ogólnej zasady wyrażonej w art. 12 ust. 2 pkt 3 UoR księgi rachunkowe zamyka się w jednostce przejmowanej na dzień połączenia związanego z przejęciem jednostki przez inną jednostkę, to jest na dzień wpisu do rejestru tego połączenia. Jednakże, zgodnie z art. 12 ust. 3 UoR można nie zamykać i nie otwierać ksiąg rachunkowych m.in. w razie połączenia jednostek rozliczonego metodą łączenia udziałów, o której mowa w art. 44c ust. 1 UoR, w wyniku którego nie powstaje nowa jednostka. W takim wypadku rok podatkowy spółki przejmowanej nie kończy się w momencie połączenia, a na Spółce Przejmującej ciąży obowiązek uwzględnienia w swoim wyniku podatkowym za rok, w którym doszło do połączenia, bieżącego wyniku podatkowego Spółki Przejmowanej.

Jak zostało to opisane w zdarzeniu przyszłym połączenie Wnioskodawcy i Spółki Kapitałowej nastąpi przez przejęcie Spółki Kapitałowej. Połączenie to nastąpi metodą łączenia udziałów Zostaną zatem spełnione warunki zawarte w ustawie o rachunkowości, na podstawie których zarówno Wnioskodawca jak i Spółka Kapitałowa nie będą miały obowiązku zamykania swoich ksiąg rachunkowych na dzień połączenia. W związku z tym na dzień ten nie dojdzie również do zakończenia roku podatkowego u żadnej z łączących się spółek.

W związku z powyższym regulacja określona w art. 7 ust. 3 pkt 4 u.p.d.o.p. nie znajdzie w przedmiotowej sprawie zastosowania do wyniku podatkowego osiągniętego przez Spółkę Kapitałową od początku jej roku podatkowego do dnia połączenia. Z uwagi bowiem na brak zamknięcia ksiąg rachunkowych Spółki Przejmowanej wynik osiągnięty przez Spółkę Kapitałową do dnia połączenia nie będzie stanowił tak dochodu podatkowego jak i straty tej spółki w rozumieniu art. 7 ust. 2 oraz ust. 4 u.p.d.o.p.

Zatem Wnioskodawca w swoim zeznaniu podatkowym dotyczącym wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w którym dojdzie do połączenia (złożonym po jego zakończeniu), będzie zobowiązany wykazać osiągnięte przez niego przychody i koszty oraz łącznie z nimi, jako sukcesor Spółki Przejmowanej, przychody i koszty Spółki Kapitałowej, osiągnięte przez nią od początku jej roku podatkowego do dnia połączenia.

Reasumując, w ocenie Spółki, w razie przeprowadzenia połączenia w sposób opisany powyżej Wnioskodawca, jako Spółka Przejmująca, będzie zobowiązany do uwzględnienia bieżącego wyniku podatkowego przejmowanej Spółki Kapitałowej w swoich rozliczeniach podatku dochodowego za rok podatkowy, w którym dojdzie do połączenia. W przypadku, gdy w zeznaniu rocznym składanym przez Spółkę za jej rok podatkowy w którym doszło do połączenia wykazana zostanie nadwyżka sumy przychodów nad sumą kosztów podatkowych Spółka osiągnie dochód podatkowy, o którym mowa art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. Jeżeli natomiast suma kosztów uzyskania przychodów przekroczy sumę przychodów wówczas Spółka osiągnie stratę podatkową rozliczaną zgodnie z zasadami opisanymi w art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p.

Spółka pragnie zaznaczyć, że wyrażone powyżej stanowisko znajduje również potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z 10 stycznia 2014 r. (nr ILPB4/423-407/13-4/DS), Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wskazał, że Dokonując analizy zaprezentowanych regulacji prawnych należy wskazać, że jeśli nie doszło do zakończenia roku podatkowego żadnej z łączących się spółek za rok, w który nastąpiło połączenie, a także nie zamknięto ksiąg rachunkowych spółki przejmowanej, mogą one ustalić wspólną podstawę opodatkowania i złożyć jedno zeznanie podatkowe, ponieważ spółka przejmująca (tu: Wnioskodawca) wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej <...> Reasumując, w związku z połączeniem Wnioskodawca ma obowiązek złożenia jednej rocznej deklaracji CIT-8 obejmującej przychody i koszty podatkowe osiągnięte przez NZ Sp. z o.o. za 2013 r. do dnia połączenia oraz inne przychody i koszty podatkowe osiągnięte przez Wnioskodawcę w roku połączenia. Podobne stanowisko wyrażone zostało przez ten sam organ w interpretacjach z 15 września 2011 r. (nr ILPB4/423-202/11-2/ŁM), a także z 25 marca 2010 r., (nr ILPB3/423-7/10-5/LM), Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z 12 maja 2014 r. (nr ITPB3/423-69a/14/PS) czy Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacjach z 12 września 2009 r. (nr IP-PB3-423-901/08-2/ER) oraz z 14 listopada 2007 r. (nr IP-PB3-423-95/07-2/AG).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.