IBPBI/2/423-1105/12/CzP

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 3 lipca 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 27 sierpnia 2012 r. (data wpływu do BKIP 30 sierpnia 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie powstania przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia - jest nieprawidłowe.

W dniu 30 sierpnia 2012 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie powstania przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka w lutym 2011 r. zawarta umowę pożyczki z osobą fizyczną na kwotę 174.000 zł, w której to umowie zobowiązała się do wypłaty pożyczki osobie fizycznej w miesięcznych kilkusetzłotowych ratach.

Raty miały być wypłacane aż do wypłacenia całej kwoty pożyczki lub do dnia zgonu pożyczkobiorcy. Inne zapisy umowy pożyczki przewidywały, między innymi:

* zwrot pożyczki w terminie do 2041 r. wraz z odsetkami w wysokości 23% w skali roku,

* w razie śmierci pożyczkobiorcy, zobowiązanie do zwrotu pożyczki przez innych potencjalnych spadkobierców,

* oświadczenie stron umowy, iż w przypadku powołania przez osobę fizyczną Spółki jako jedynego spadkobiercy w sporządzonym testamencie, spłata pożyczki będącej przedmiotem umowy zostanie umorzona,

* celem zabezpieczenia spłaty pożyczki ustanowiono hipotekę kaucyjną na spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu którego właścicielem był pożyczkobiorca.

Tak zmodyfikowana umowa pożyczki, znana jest na rynku pod nazwą odwróconej hipoteki. Jej celem jest pozyskanie mieszkania przez pożyczkodawcę i uzyskanie dożywotniego, okresowego świadczenia pieniężnego przez pożyczkobiorcę.

Osoba fizyczna sporządziła testament notarialny, w którym jedynym spadkobiercą ustanowiła Spółkę. Przedmiotem dziedziczenia było spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu. W dniu 30 kwietnia 2012 r. osoba fizyczna zmarła. Wobec powyższego zgromadzenie wspólników Spółki podjęło uchwałę o przyjęciu spadku z dobrodziejstwem inwentarza po osobie fizycznej. Następnie 13 czerwca 2012 r., w drodze trzech aktów notarialnych - otwarto i ogłoszono spadek, protokolarnie przyjęto spadek, nabyto spadek. Jedynym istotnym elementem masy spadkowej było spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu. Spółka odziedziczone mieszkanie przyjęła do swoich aktywów i zaksięgowała je jako towar, jednocześnie oferując do sprzedaży za pośrednictwem agencji nieruchomości za kwotę 168.000 zł. Do dnia dzisiejszego mieszkanie nie zostało sprzedane z powodu spadku cen mieszkań na lokalnym rynku.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Spółka przyjmując spadek po osobie fizycznej w wyniku przedstawionego wcześniej stanu faktycznego, powinna wykazać przychód uznając, że nastąpiło nieodpłatne nabycie. Czy przychód ten podlega opodatkowaniu w momencie uprawomocnienia się przyjęcia spadku, czy w chwili sprzedaży mieszkania. Czy też z uwagi na wynikającą z opisanej umowy odpłatność nabycia składnika masy spadkowej - spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu, nie należy wykazywać w tej sytuacji przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT.

Zdaniem Spółki, w myśl art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT przychodem jest wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń.

Zdaniem Spółki, nabyte w ten sposób spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu nie powinno rodzić obowiązku uznania, że nastąpił przychód z tytułu nieodpłatnego lub częściowo odpłatnego nabycia. Spółka nabyła spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu w wyniku wypełnienia się postanowień umowy pożyczki zawartej z dotychczasowym właścicielem ww. prawa. Nastąpiło odpłatne nabycie za cenę równą kwocie przekazanych do dnia śmierci rat pożyczki.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam co następuje:

Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm. - dalej "u.p.d.o.p."), w swej konstrukcji nie zawiera definicji przychodów, a jedynie otwarty katalog przychodów podatkowych. Jednocześnie enumeratywnie wylicza kategorie wpływów pieniężnych, które nie stanowią przychodów podatkowych. Zgodnie z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p., przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

O zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa osoby prawnej. Otrzymane świadczenie może być uznane za przychód, jeżeli ma ono charakter definitywny, ostateczny oraz pewny w tym znaczeniu, że podatnik uzyskuje swobodę dysponowania określonym świadczeniem lub środkami pieniężnymi.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., przychodem, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest również m.in. wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń (...). u.p.d.o.p. nie precyzuje, przy tym co należy rozumieć przez "nieodpłatne świadczenie", ograniczając się jedynie do wskazania, w art. 12 ust. 6 i 6a, sposobu i kryteriów ustalania wartości nieodpłatnych i częściowo odpłatnych świadczeń.

Pojęcie "nieodpłatnego świadczenia" na gruncie przepisów prawa podatkowego ma szeroki zakres. Obejmuje ono bowiem - co do zasady - wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści. Zatem, aby określone świadczenie można było zaliczyć do kategorii świadczeń nieodpłatnych, stanowiących źródło przychodu podlegającego opodatkowaniu w świetle art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., musi dojść do stosunku prawnego, w wyniku którego jeden podmiot dokonuje określonego świadczenia, drugi natomiast to świadczenie otrzymuje nieodpłatnie.

W myśl art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p., przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; (...). Natomiast, ust. 2 ww. przepisu stanowi, że dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

W związku z powyższym, dla celów podatkowych nie jest ważne źródło przychodu lub też czy był on następstwem działania (zaniechania) innej osoby. Wobec tego, dla celów podatkowych za "nieodpłatne świadczenia" należy przyjmować te wszystkie zdarzenia prawne lub gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie w majątku podatnika, mające konkretny wymiar finansowy. Tak więc, powstanie przychodu ze świadczeń nieodpłatnych należy zatem rozważyć zawsze wtedy, gdy podatnik podatku dochodowego od osób prawnych otrzymuje bez obowiązku świadczenia wzajemnego rzeczy lub prawa bądź inne świadczenia lub też możliwość korzystania z rzeczy lub praw (w szczególności ze środków pieniężnych).

Z opisu stanu faktycznego wynika, iż Spółka w lutym 2011 r. zawarta umowę pożyczki z osobą fizyczną na kwotę 174.000 zł, w której to umowie zobowiązała się do wypłaty pożyczki osobie fizycznej w miesięcznych kilkusetzłotowych ratach.

Raty miały być wypłacane aż do wypłacenia całej kwoty pożyczki lub do dnia zgonu pożyczkobiorcy. Inne zapisy umowy pożyczki przewidywały, między innymi:

* zwrot pożyczki w terminie do 2041 r. wraz z odsetkami w wysokości 23% w skali roku,

* w razie śmierci pożyczkobiorcy, zobowiązanie do zwrotu pożyczki przez innych potencjalnych spadkobierców,

* oświadczenie stron umowy, iż w przypadku powołania przez osobę fizyczną Spółki jako jedynego spadkobiercy w sporządzonym testamencie, spłata pożyczki będącej przedmiotem umowy zostanie umorzona,

* celem zabezpieczenia spłaty pożyczki ustanowiono hipotekę kaucyjną na spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu, którego właścicielem był pożyczkobiorca.

Osoba fizyczna sporządziła testament notarialny, w którym jedynym spadkobiercą ustanowiła Spółkę. Przedmiotem dziedziczenia było spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu. W dniu 30 kwietnia 2012 r. osoba fizyczna zmarła. Wobec powyższego zgromadzenie wspólników Spółki podjęło uchwałę o przyjęciu spadku z dobrodziejstwem inwentarza po osobie fizycznej.

Odnosząc się do powyższego zauważyć należy, iż w kontekście zdefiniowanego powyżej pojęcia "nieodpłatnego świadczenia" należy uznać, iż w przestawionym we wniosku stanie faktycznym, niewątpliwie zaistniała sytuacja, w której dochodzi do nieodpłatnego świadczenia, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. Spółka bowiem, jako spadkobierca zmarłej osoby fizycznej, uzyskała bez żadnego ekwiwalentu spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu. Innymi słowy, po Jej stronie wystąpiła realna korzyść majątkowa bez obowiązku świadczenia na rzecz zmarłej osoby fizycznej. Dziedziczenie ze swej istoty polega na tym, iż określony podmiot - spadkobierca (spadkobiercy) nabywa prawa przysługujące spadkodawcy bez żadnej rekompensaty.

Nie sposób się zgodzić ze stanowiskiem Spółki, iż nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu miało charakter odpłatny, zauważyć bowiem należy, iż umowa pożyczki stanowi odrębną od dziedziczenia instytucję prawną, w której strony oddzielnie regulują swoje wzajemne świadczenia. Jak wynika z art. 720 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości. Tym samym nie można twierdzić, iż w związku z zawartą pożyczką nastąpiło "odpłatne" nabycie prawa do lokalu mieszkalnego objętego masą spadkową.

Odnosząc się z kolei do momentu powstania przychodu z tytułu nabycia w drodze spadku własnościowego prawa do lokalu, wskazać należy na przepisy art. 924 i 925 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którymi, spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku, natomiast otwarcie spadku następuje z chwilą śmierci spadkodawcy.

W świetle powyższego, stwierdzić należy, iż Spółka nabyła wskazany w opisie stanu faktycznego lokal nieodpłatnie (w drodze dziedziczenia testamentowego), a zatem uzyskała przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. w momencie śmierci spadkodawcy.

Stanowisko Spółki jest zatem nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 14 marca 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.