IBPBI/2/423-1103/12/MO - Określenie momentu rozpoznania przez spółkę z o.o. przychodu podatkowego z tytułu wynagrodzenia za okresowe powstanie salda dodatniego oraz kosztu podatkowego z tytułu prowizji za okresowe powstanie salda ujemnego.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 28 sierpnia 2012 r. (data wpływu do tut. BKIP 30 sierpnia 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego m.in. dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, w którym momencie Spółka powinna rozpoznać przychód podatkowy z tytułu wynagrodzenia za okresowe powstanie salda dodatniego i koszt podatkowy z tytułu prowizji za okresowe powstanie salda ujemnego (pytanie oznaczone we wniosku nr 4) - jest prawidłowe.

W dniu 30 sierpnia 2012 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego m.in. dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, w którym momencie Spółka powinna rozpoznać przychód podatkowy z tytułu wynagrodzenia za okresowe powstanie salda dodatniego i koszt podatkowy z tytułu prowizji za okresowe powstanie salda ujemnego.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka z o.o. (dalej: "Wnioskodawca" lub "Spółka") planuje zawarcie z bankiem (dalej: "Bank") umowy kompleksowego zarządzania płynnością finansową w ramach grupy kapitałowej (cash pooling), zwanej dalej "Umową". Do Umowy przystąpią również inne podmioty wchodzące w skład grupy (zwane dalej łącznie "Spółkami" albo "Grupą Spółek" lub "Klientem" albo "Klientami"). Bank nie jest podmiotem powiązanym ze Spółką ani żadnym z Klientów w rozumieniu art. 11 u.p.d.o.p. Powiązania w rozumieniu tego artykułu występują natomiast pomiędzy poszczególnymi Klientami. Usługa kompleksowego zarządzania płynnością finansową (cash pooling) ma na celu zwiększenie efektywności działalności gospodarczej prowadzonej przez podmioty z Grupy Spółek, poprzez odpowiednie wykorzystanie sumy dziennych sald (zarówno dodatnich, jak i ujemnych) na rachunkach bieżących podmiotów z Grupy Spółek. W szczególności Spółka oraz inne podmioty z Grupy Spółek zainteresowani są efektywnym zarządzaniem swoimi wierzytelnościami wobec Banku z tytułu posiadanych na rachunkach bieżących środków pieniężnych oraz zobowiązaniami wobec Banku z tytułu sald ujemnych powstałych na mocy odrębnych ustaleń.

Usługa świadczona przez Bank będzie oparta na następującej strukturze:

* Spółka oraz inne podmioty wchodzące w skład grupy, otwierają w Banku rachunki bieżące (dalej zwane również "Rachunkami") prowadzone w PLN,

* dla celów realizacji Umowy Bank otworzy techniczny rachunek konsolidacyjny (dalej: "TRK") należący do Banku,

* z tytułu świadczenia na rzecz Spółki oraz innych podmiotów z Grupy Spółek przedmiotowej usługi Bank pobiera miesięczne wynagrodzenie w formie prowizji.

Funkcjonowanie cash poolingu w ramach Umowy wygląda następująco:

Koniec dnia roboczego:

* najwcześniej o godzinie 17.30, jednak nie wcześniej niż przed rozliczeniem przez Bank płatności przychodzących na Rachunki trzecią sesja systemu płatniczego Elixir, każdego Dnia Roboczego Bank będzie dokonywał następujących czynności w odniesieniu do każdego z Rachunków:

* każdy z Klientów udziela Bankowi poręczenia za przyszłe zobowiązania pozostałych Klientów z tytułu salda ujemnego, które może wystąpić na jakimkolwiek Rachunku lub TRK, do kwoty określonej w Umowie; odpowiedzialność Klientów wobec Banku z tytułu poręczeń, o których mowa w ust. 1 jest solidarna,

* w przypadku niespłacenia salda ujemnego na rachunku bieżącym lub TRK w dacie jego wymagalności, Bank będzie miał prawo na koniec tego dnia obciążyć którykolwiek z rachunków bieżących należących do pozostałych Klientów celem zaspokojenia swoich roszczeń,

* podstawą prawną dla przepływów pieniężnych pomiędzy Rachunkami Klientów a TRK jest art. 518 § 1 Kodeksu cywilnego (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 z późn. zm., dalej: k.c.) - Klient posiadający saldo dodatnie na Rachunku spłaca proporcjonalnie wierzytelność przysługującą Bankowi z tytułu ujemnego salda na Rachunku innego Klienta, wobec czego nabywa spłaconą wierzytelność do wysokości dokonanej zapłaty, gdyż płaci cudzy dług, za który jest odpowiedzialny osobiście ~ na podstawie udzielonego Bankowi poręczenia.

Początek kolejnego dnia roboczego:

* do godziny 9:00 każdego Dnia Roboczego następującego po dniu, w którym dokonane zostały wyżej wymienione czynności, Bank będzie dokonywał zwrotnego przeniesienia na Rachunki sald przeniesionych na TRK poprzedniego dnia roboczego.

Do piątego dnia roboczego każdego miesiąca, Bank pobierze od każdego Klienta, prowizję za realizację Umowy wskazaną w Załączniku do umowy. Do piątego dnia roboczego każdego miesiąca kalendarzowego, Bank pobierze od każdego Klienta, w stosunku do którego Kwota Salda Klienta w poprzednim miesiącu stanowiła saldo ujemne, prowizję za okresowe powstanie salda ujemnego liczoną dla każdego dnia, w którym takie saldo powstało według formuły ustalonej w umowie. Do piątego dnia roboczego każdego miesiąca, Bank wypłaci każdemu z Klientów, w stosunku do którego Kwota Salda Klienta stanowiła w poprzednim miesiącu saldo dodatnie, wynagrodzenie za okresowe powstanie salda dodatniego liczone dla każdego dnia, w którym takie saldo powstało, według formuły ustalonej w Umowie. Prowizja za okresowe powstanie salda ujemnego oraz wynagrodzenie za okresowe powstanie salda dodatniego kalkulowane są w oparciu o tę samą stopę procentową.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

W którym momencie Spółka powinna rozpoznać przychód podatkowy z tytułu wynagrodzenia za okresowe powstanie salda dodatniego i koszt podatkowy z tytułu prowizji za okresowe powstanie salda ujemnego... (pytanie oznaczone we wniosku nr 4)

Zdaniem Spółki, przychód podatkowy z tytułu wynagrodzenia za okresowe powstanie salda dodatniego powinien być rozpoznany w dniu wypłaty wynagrodzenia przez Bank, a koszt podatkowy z tytułu prowizji za okresowe powstanie salda ujemnego w dniu pobrania prowizji przez Bank. Zgodnie z postanowieniami Umowy do piątego dnia roboczego każdego miesiąca Bank wypłaci każdemu z Klientów, w stosunku do którego kwota salda Klienta stanowiła w poprzednim miesiącu saldo dodatnie, wynagrodzenie za okresowe powstanie salda dodatniego liczone dla każdego dnia, w którym takie saldo powstało, według formuły ustalonej w Umowie. W praktyce suma wynagrodzenia za dany miesiąc będzie równa sumie kwot wynagrodzenia naliczonego od sald dodatnich w poszczególnych dniach miesiąca.

Według art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: z 2011 r. Dz. U. Nr 74, poz. 397 z późn. zm., dalej: u.p.d.o.p.), przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14 są w szczególności otrzymane pieniądze i wartości pieniężne. Zgodnie z art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Natomiast według art. 12 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p., do przychodów nie zalicza się kwot naliczonych, lecz nieotrzymanych odsetek od należności, w tym również od udzielonych pożyczek (kredytów).

Zdaniem Spółki, ze względu na sposób naliczania wynagrodzenia za powstanie salda dodatniego - uzależniony od liczby dni istnienia salda dodatniego oraz stopy procentowej określonej w umowie, wynagrodzenie to ma charakter odsetek od salda dodatniego na rachunku bankowym. W związku z tym, należy do tego wynagrodzenia stosować regulację art. 12 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p.

Zatem Spółka powinna rozpoznać przychód z tytułu ww. wynagrodzenia w chwili jego faktycznego otrzymania, czyli uznania Rachunku Spółki kwotą wynagrodzenia.

Do podobnego wniosku doszedł Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z dnia 13 lutego 2012 r., sygn. ILPB4/423-432/11-2/DS.: "Z istoty podatku dochodowego wynika, jednak iż jest on ciężarem publicznoprawnym od przyrostu majątku (dochodu), a zatem przychodem - jako źródłem dochodu - jest tylko ta wartość, która wchodząc do majątku podatnika może powiększyć jego aktywa. I tak, na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Z literalnego brzmienia tego przepisu wynika, iż znacząca część przychodów ustalona jest na zasadzie kasowej, co oznacza, iż przychodem podatkowym są wartości faktycznie otrzymane. Do przychodów, w myśl art. 12 ust. 4 pkt 1 ww. ustawy, nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów). Ponadto, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 2 cytowanej ustawy, do przychodów nie zalicza się także kwot naliczonych, lecz nieotrzymanych odsetek od należności, w tym również od udzielonych pożyczek (kredytów). Wobec powyższego, należy stwierdzić, iż przychód posiadacza dodatniego salda uczestniczącego w cash - poolingu stanowią jedynie odsetki, które zostaną przez niego faktycznie otrzymane."

Jeśli chodzi o koszt prowizji pobieranej przez Bank z tytułu okresowego powstania salda ujemnego, Spółka uważa że prowizja ta ma charakter odsetek od ujemnego salda na rachunku - ze względu na sposób naliczania, uzależniony od liczby dni istnienia salda ujemnego i stopy procentowej określonej w Umowie. Zgodnie z Umową do piątego dnia roboczego każdego miesiąca kalendarzowego, Bank pobierze od każdego Klienta, w stosunku do którego Kwota Salda Klienta w poprzednim miesiącu stanowiła saldo ujemne, prowizję za okresowe powstanie salda ujemnego liczoną dla każdego dnia, w którym takie saldo powstało według formuły ustalonej w umowie.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Natomiast według art. 16 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.p., za koszty uzyskania przychodu nie uznaje się naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów).

Z powyższego wynika, że podstawową przesłanką zaliczania odsetek do kosztów uzyskania przychodów jest ich zapłacenie, to znaczy faktyczne poniesienie ich finansowego ciężaru. Jak wskazano wcześniej pobierana przez Bank prowizja za okresowe powstanie salda ujemnego ma w istocie charakter odsetek, dlatego zdaniem Spółki do prowizji tej należy stosować regulację art. 16 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.p. W konsekwencji Spółka jest uprawniona do zaliczenia kosztu ww. prowizji do kosztów uzyskania przychodu w momencie jej faktycznego pobrania przez Bank.

Stanowisko to znajduje potwierdzenie przykładowo w:

* interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 13 lutego 2012 r., sygn. ILPB4/423-432/11-2/DS,

* interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 29 listopada 2011 r., sygn. ILPB4/423-342/11-3/DS.,

* interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 10 listopada 2011 r., sygn. IBPBI/2/423-1000/11/MO.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienić należy, iż w sprawie będącej przedmiotem pytań oznaczonych we wniosku nr 1-3 i 5 wydano odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.