IBPBI/2/423-1103/10/AK - Ustalenie momentu ujęcia w kosztach uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku likwidacji linii energetycznych lub ich części.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 19 sierpnia 2010 r. (data wpływu do tut. BKIP 23 sierpnia 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia momentu ujęcia w kosztach uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku likwidacji linii energetycznych bądź ich części (pytanie oznaczone we wniosku Nr 1) - jest prawidłowe.

W dniu 23 sierpnia 2010 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia momentu ujęcia w kosztach uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku likwidacji linii energetycznych bądź ich części (pytanie oznaczone we wniosku Nr 1).

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka na podstawie decyzji Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki z dnia 31 grudnia 2008 r. (dalej: decyzja Prezesa URE) została wyznaczona na Operatora Systemu Dystrybucyjnego Elektroenergetycznego na okres od 1 stycznia 2009 r. do 31 grudnia 2025 r. Głównym zadaniem Spółki jest dystrybucja energii elektrycznej do odbiorców przyłączonych do jej sieci. Spółka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej wykorzystuje istotną ilość różnych kategorii środków trwałych. Środki te zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych Spółki, a także są przyjęte do używania zgodnie z przepisami ustawy o p.d.o.p. W związku z tym, Spółka zalicza do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od tych środków zgodnie z przepisami art. 16a-16m ustawy o p.d.o.p.

Co do zasady, zakończenie dokonywania odpisów amortyzacyjnych następuje w momencie zrównania sumy odpisów amortyzacyjnych z wartością początkową środka trwałego (środek trwały w pełni umorzony). Jednocześnie, w określonych sytuacjach zdarzają się przypadki, gdy zakończenie dokonywania odpisów amortyzacyjnych następuje przed dokonaniem pełnego umorzenia środka trwałego. Sytuacje takie występują, między innymi, w przypadku odłączenia części składowej lub likwidacji całości lub części środka trwałego w wyniku:

* prac modernizacyjnych (w tym w związku z planowanymi inwestycjami),

* przebudowy linii energetycznej w związku z usuwaniem tzw. kolizji energetycznych (tekst jedn. sytuacji, w których przebieg linii energetycznej Spółki koliduje z projektowaną przez inwestora zewnętrznego inwestycją, w związku z czym Spółka bądź inwestor zewnętrzny dokonuje odpowiedniej przebudowy linii energetycznej; przebudowa taka może polegać zasadniczo na przesunięciu lub zmianie trasy linii energetycznej tak, aby nie kolidowała z prowadzoną inwestycją),

* jego zużycia technicznego.

Efektem likwidacji całości lub części linii energetycznej może być sprzedaż materiałów uzyskanych z likwidacji.

Spółka zaznacza, że w przypadku linii energetycznych, jako środek trwały w ewidencji środków trwałych Spółki widnieje niejednokrotnie wielokilometrowy odcinek linii, zazwyczaj odcinek przebiegający przez obszar jednej gminy. Wynika to z przepisów o Klasyfikacji Środków Trwałych (dalej: KŚT), gdzie w uwagach szczegółowych dla grupy drugiej KŚT wskazano, że "Przy budowlach liniowych, np. rurociągi, drogi, linie energetyczne i telekomunikacyjne, obiektami są poszczególne ich odcinki, odpowiadające bądź istniejącemu podziałowi administracyjnemu lub eksploatacyjnemu, bądź charakteryzujące się odmienną konstrukcją ewentualnie innymi cechami technicznymi". W praktyce bardzo rzadko dochodzi do likwidacji całego środka trwałego, jakim jest dany odcinek linii, zwykle likwidacje dokonywane są częściowo (odcinki kilkukilometrowe).

Decyzja o przeprowadzeniu likwidacji całości lub części linii energetycznej przed jej całkowitym umorzeniem jest podyktowana względami gospodarności, gdyż likwidowane środki trwałe bądź ich części są znacznie wyeksploatowane, a ich remont jest najczęściej nieopłacalny. Z punktu widzenia ekonomiki działalności korzystniejszym rozwiązaniem jest likwidacja środka trwałego lub jego części. Jednocześnie, w znacznej części przypadków przeprowadzenie likwidacji środków trwałych lub ich części jest związane z realizowanymi inwestycjami, do których Spółka zobowiązana jest na podstawie decyzji Prezesa URE. W ramach nałożonych tą decyzją obowiązków, Spółka zobligowana jest do utrzymywania infrastruktury sieciowej w stałej gotowości do pracy, zgodnie ze standardami bezpieczeństwa technicznego oraz obowiązującymi krajowymi i europejskimi standardami jakości i niezawodności dostaw oraz warunkami współpracy systemowej. Realizacja tego zadania wiąże się m.in. z wymogiem ciągłego odtwarzania posiadanego majątku (na odtworzenie majątku przeznaczane są środki o wartości powyżej 50% łącznego budżetu inwestycji Spółki, którego minimalny poziom w każdym z lat jest monitorowany przez Prezesa URE).

W przypadku całkowitej likwidacji linii energetycznej, środek trwały jest usuwany z ewidencji środków trwałych prowadzonej przez Spółkę. Jednocześnie do kosztów uzyskania przychodów zaliczana jest nieumorzona wartość środka trwałego, tj. wartość podatkowa netto.

W przypadku dokonania likwidacji części linii energetycznej, Spółka koryguje wartość początkową środka trwałego w ewidencji proporcjonalnie do udziału wartości początkowej jego likwidowanej części w łącznej wartości początkowej środka trwałego, na podstawie ustaleń i dokumentacji służb technicznych Spółki. Jednocześnie do kosztów uzyskania przychodów zaliczana jest odpowiednia część nieumorzonej wartości środka trwałego, tj. część wartości podatkowej netto. Udział zaliczanej do kosztów uzyskania przychodów wartości podatkowej netto odpowiada udziałowi wartości początkowej likwidowanej części środka trwałego w łącznej wartości początkowej środka trwałego.

Przeznaczenie do likwidacji linii energetycznej lub jej części następuje na podstawie decyzji właściwej komórki organizacyjnej Spółki. Likwidacja środków trwałych dokumentowana jest poprzez sporządzenie dokumentu LT, który jest podstawą wycofania środka trwałego z ewidencji bilansowej lub też odpowiedniej korekty wartości początkowej w przypadku likwidacji części środka trwałego. Następnie (w praktyce w przeciągu kilku miesięcy) dochodzi do faktycznej likwidacji środka trwałego, dokumentowanej przez protokół likwidacji komisji likwidacyjnej. W tym miejscu należy zaznaczyć, iż istnieją szczególne sytuacje, w których środek trwały zostaje wyksięgowany z ewidencji bilansowej, a jego faktyczna likwidacja dokonywana jest poprzez demontaż, tj. odłączenie od sieci. Sytuacje takie mają miejsce w ekonomicznie uzasadnionych przypadkach, w których koszty likwidacji elementów sieci przewyższają potencjalne przychody z tytułu sprzedaży elementów (najczęściej w postaci złomu) likwidowanej linii energetycznej lub jej części (np. w trakcie odłączania odcinka podziemnej sieci przesyłowej, gdzie koszty wydobycia pozostałych w ziemi elementów co do zasady są wyższe niż potencjalne przychody uzyskane ze sprzedaży).

W procesie likwidacji środka trwałego należy wyróżnić więc trzy etapy;

W przypadku likwidacji nie w pełni umorzonej linii energetycznej bądź jej części, moment zaliczenia wartości podatkowej netto do kosztów uzyskania przychodów uzależniony jest od przyczyn likwidacji:

* w przypadku likwidacji nie w pełni umorzonego środka trwałego bądź jego części, dokonywanej bezpośrednio w związku z przeprowadzaną przez Spółkę inwestycją, wartość podatkowa netto środka trwałego bądź jego części zaliczana jest do kosztów uzyskania przychodów w miesiącu faktycznej likwidacji,

* w przypadku likwidacji nie w pełni umorzonego środka trwałego bądź jego części, w związku z jego sprzedażą, wartość podatkowa netto środka trwałego bądź jego części zaliczana jest w ciężar kosztów uzyskania przychodów w momencie uzyskania przychodu zgodnie z przepisami ustawy o p.d.o.p.,

* w przypadku likwidacji nie w pełni umorzonego środka trwałego bądź jego części, która skutkuje trwałym wycofaniem obiektu z używania, wartość podatkowa netto środka trwałego bądź jego części zaliczana jest w ciężar kosztów uzyskania przychodów w miesiącu faktycznej likwidacji.

Natomiast odpisy amortyzacyjne dla celów podatkowych dokonywane są do końca miesiąca, w którym postawiono środek trwały lub jego część w stan likwidacji, tj. sporządzenia dokumentu LT. W miesiącu tym dokonywane jest również dla celów podatkowych usunięcie środka trwałego z ewidencji lub też korekta jego wartości początkowej w przypadku likwidacji jego części.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

W którym momencie Spółka powinna ująć w ciężar kosztów uzyskania przychodów straty powstałe w wyniku likwidacji linii energetycznych bądź ich części... (pytanie oznaczone we wniosku Nr 1)

Zdaniem Spółki, w przypadku likwidacji nie w pełni umorzonej linii energetycznej bądź jej części, moment ujęcia powstałych strat, czyli zaliczenia wartości podatkowej netto do kosztów uzyskania przychodów uzależniony jest od efektu likwidacji:

* w przypadku likwidacji nie w pełni umorzonego środka trwałego bądź jego części, dokonywanej bezpośrednio w związku z przeprowadzaną przez Spółkę inwestycją, wartość podatkowa netto likwidowanego środka trwałego bądź jego części powinna być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów w miesiącu faktycznej likwidacji,

* w przypadku likwidacji nie w pełni umorzonego środka trwałego bądź jego części, w związku z jego sprzedażą, wartość podatkowa netto środka trwałego bądź jego części powinna być zaliczona w ciężar kosztów uzyskania przychodów w momencie uzyskania przychodu zgodnie z przepisami ustawy o p.d.o.p.,

* w przypadku likwidacji nie w pełni umorzonego środka trwałego bądź jego części, która skutkuje trwałym wycofaniem obiektu z używania, wartość podatkowa netto środka trwałego bądź jego części powinna być zaliczona w ciężar kosztów uzyskania przychodów w miesiącu faktycznej likwidacji.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. tej ustawy. Oznacza to, że dla możliwości zaliczenia poniesionych wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów niezbędne jest łączne spełnienie następujących przesłanek:

* wydatek musi zostać poniesiony w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,

* dany wydatek nie może znajdować się w katalogu kosztów nie uznawanych za koszty uzyskania przychodu, zawartym w art. 16 ust. 1 ustawy o p.d.o.p.,

* wydatek został właściwie udokumentowany.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o p.d.o.p., straty powstałe w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Powyższy przepis nie znajdzie jednak zastosowania w przypadku Spółki, ponieważ straty związane ze wskazaną w stanie faktycznym likwidacją nie w pełni umorzonych środków trwałych bądź ich części nie są spowodowane zmianą rodzaju działalności Spółki. W konsekwencji straty powstałe w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych lub ich części stanowią koszty uzyskania przychodów Spółki.

W odniesieniu do likwidacji środka trwałego bądź jego części, związanej bezpośrednio z dokonywaną przez Spółkę inwestycją, nieumorzona wartość środka trwałego powinna, zdaniem Spółki, zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów w miesiącu dokonania faktycznej likwidacji.

Wartość podatkowa netto nie powinna zatem zostać wliczona do wartości dokonanej inwestycji i w ten sposób nie powinna zwiększyć wartości początkowej środków trwałych. Zdaniem Spółki, wynika to z przepisów ustawy o p.d.o.p., gdyż katalog kosztów powiększających cenę nabycia, zgodnie z art. 16g ust. 3 ustawy o p.d.o.p., wymienia kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem. Podobnie, zgodnie z art. 16g ust. 4 ustawy o p.d.o.p., za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych. Wśród przedmiotowych kosztów nie wymieniono strat związanych z likwidacją nie w pełni umorzonych środków trwałych bądź ich części. Powyższe podejście zostało potwierdzone między innymi przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 16 września 2008 r. (Znak ILPB3/423-373/08-4/EK), w której stwierdzono, że "nieumorzona wartość środka trwałego (lub jego część) likwidowanego w związku z prowadzoną inwestycją powinna być zaliczona bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów."

Zdaniem Spółki, w przypadku dokonania likwidacji związanej ze sprzedażą nie w pełni umorzonych środków trwałych bądź ich części, zastosowanie znajdzie art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy o p.d.o.p., w myśl którego wydatki na nabycie lub wytworzenie środka trwałego, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy o p.d.o.p., są kosztem uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia środka trwałego, bez względu na czas ich poniesienia. W świetle powyższego, straty powstałe w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych lub ich części w związku z ich sprzedażą stanowić będą koszty uzyskania przychodów. Na podstawie art. 15 ust. 4 ustawy o p.d.o.p., koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami uzyskanymi z tytułu sprzedaży nie w pełni umorzonych środków trwałych lub ich części będą potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Powyższe stanowisko znajduje również odzwierciedlenie w interpretacjach organów podatkowych (postanowienie Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 18 czerwca 2007 r., Znak 1472/ROP1/423-134/07/MK, interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 16 września 2008 r., Znak ILPB3/423-373/08-4/EK).

W odniesieniu do likwidacji nie w pełni umorzonego środka trwałego bądź jego części, która skutkuje trwałym wycofaniem obiektu z używania, koszty związane ze stratą powstałą w wyniku likwidacji (odpowiadające wartości podatkowej netto) powinny zostać zaliczone w ciężar kosztów uzyskania przychodów w momencie faktycznej likwidacji środka trwałego.

Zdaniem Spółki, momentem kiedy strata z tytułu likwidowanego środka trwałego lub jego części powinna zostać ujęta w kosztach uzyskania przychodów jest zakończenie procesu likwidacji, tj. faktyczna likwidacja środka trwałego lub jego części. Powyższe stanowisko znajduje również odzwierciedlenie w interpretacjach organów podatkowych. Przykładowo, Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie w postanowieniu z 18 czerwca 2007 r. (Znak 1472/ROP1/423-134/07/MK) stwierdził, iż "ustosunkowując się do kwestii momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku likwidacji nie pełni umorzonych środków trwałych lub ich części, która skutkuje trwałymi wycofaniem obiektu z używania, stwierdzić należy, że straty tego rodzaju stanowią koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, o których mowa w art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a tym samym są potrącane w dacie ich poniesienia. Na podstawie art. 15 ust. 4e tej ustawy, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujęcia jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Zatem w tle ww. art. 15 ust. 4d i 4e należy zgodzić się z Podatnikiem, że straty powstałe w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych lub ich części, które skutkują trwałym wycofaniem obiektu z używania, podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w miesiącu sporządzenia dokumentu LT, dokumentującego procedurę likwidacji (..)". Również Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 16 września 2008 r. (Znak ILPB3/423-373/08-4/EK) stwierdził, iż "ustosunkowując się natomiast do kwestii określenia momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych lub ich części, skutkującej trwałym wycofaniem środka trwałego z używania, stwierdzić należy, że straty tego rodzaju stanową koszty uzyskania przychodów w momencie faktycznej likwidacji środka trwałego".

Spółka podkreśla także, iż uzasadniony ekonomicznie brak fizycznego zniszczenia środka trwałego w wyjątkowych sytuacjach (np. w przypadku odłączenia odcinka podziemnej przesyłowej linii energetycznej, także nie pozbawia Spółki prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów straty wynikającej z częściowej likwidacji środków trwałych. Faktyczną likwidacją w takim przypadku jest bowiem udokumentowane odpowiednim protokołem trwałe odłączenie odcinka od linii energetycznej.

Powyższe stanowisko Spółki potwierdza m.in. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 6 października 2009 r. (sygn. I SA/Bd 531/09): "W art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.p. zostało użyte pojęcie "likwidacji środka trwałego", które nie zostało wyjaśnione w ustawie podatkowej. W opinii Sądu pojęcia "likwidacja środka trwałego" nie można utożsamiać - tak jak to czyni organ podatkowy - wyłącznie z fizycznym unicestwieniem rzeczy. Pojęcie to trzeba odnosić raczej do sfery użytkowania środka trwałego niż do jego atrybutów fizycznych - choć te mogą oczywiście mieć wpływ na możliwość jego wykorzystania. W orzecznictwie i doktrynie prawa podatkowego niejednokrotnie zwracano uwagę na konieczność szerszego interpretowania pojęcia likwidacji środka trwałego, poprzez objęcie nim także darowizny, sprzedaży, zużycia technicznego lub technologicznego, "moralnego", wycofania środka trwałego z ewidencji, czy zadysponowania środkiem trwałym w inny sposób (por. wyrok WSA z dnia 13 marca 2007 r., sygn. akt. I SA/Wr 53/07; Podatek dochodowy od osób prawnych, Komentarz, pod red. J. Marciniuka, Warszawa 2001, s. 298). Ponadto należy zauważyć, że zawężenie pojęcia likwidacji wyłącznie do fizycznego unicestwienia środka trwałego pozbawiałoby sensu przepis art. 16 ust. 1 pkt 6 w części, w jakiej wprowadza on warunek utraty przydatności gospodarczej na skutek zmiany rodzaju działalności, który to warunek stawałby się zbędny w razie fizycznego zniszczenia środka trwałego (...).

W ocenie Sądu wykładnia art. 15 ust. 1 oraz 16 ust. 1 pkt 5 i 6 a contrario pozwala uznać, że straty powstałe w wyniku likwidacji środków trwałych w znaczeniu wyżej przyjętym, z innych przyczyn aniżeli wymienione w art. 16 ust. 1 pkt 6 (tekst jedn. utraty przydatności gospodarczej na skutek zmiany rodzaju działalności), w części nie pokrytej odpisami amortyzacyjnymi podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów)."

Reasumując, Spółka uważa, iż w świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego zaprezentowane we wniosku stanowisko dotyczące momentu ujęcia w ciężar kosztów uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku likwidacji linii energetycznych bądź ich części należy uznać za prawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm., określanej w dalszej części skrótem "u.p.d.o.p."), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Powyższe oznacza, że wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami. Kosztami będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu osiągnięcia przychodów, nawet wówczas gdy z obiektywnych powodów przychód nie zostanie osiągnięty. Zatem do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały one prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. Podatnik, zaliczając dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów, winien wykazać jego związek z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz to, że poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu lub że wydatek ten jest związany z konkretnym przedsięwzięciem gospodarczym.

Zgodnie z art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p., koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Natomiast za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p.).

Jak stanowi art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p., kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Na podstawie art. 16h ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 16k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji, z zastrzeżeniem art. 16e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których zgodnie z art. 16 ust. 1 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Katalog wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, pomimo ich związku z przychodami i prowadzoną działalnością gospodarczą zawarty został w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.

Stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności.

Powołany powyżej przepis odnosi się do przypadku, w którym straty powstałe w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych nie są uważane za koszty uzyskania przychodów. Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że skoro ustawodawca wyraźnie wyłącza spod pojęcia kosztów straty związane z likwidacją środków trwałych wymuszoną zmianą rodzaju działalności, to straty związane z likwidacją środków trwałych uwarunkowaną innymi przyczynami, mogą stanowić koszty uzyskania przychodów.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż decyzja o likwidacji nie w pełni umorzonego środka trwałego (bądź jego części) nie jest związana ze zmianą rodzaju prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej. Jak wskazuje Wnioskodawca, decyzja o przeprowadzeniu likwidacji całości lub części linii energetycznej przed jej całkowitym umorzeniem jest podyktowana względami gospodarności, gdyż likwidowane środki trwałe bądź ich części są znacznie wyeksploatowane, a ich remont jest najczęściej nieopłacalny. Z punktu widzenia ekonomiki działalności korzystniejszym rozwiązaniem jest likwidacja środka trwałego lub jego części. Jednocześnie, w znacznej części przypadków przeprowadzenie likwidacji środków trwałych lub ich części jest związane z realizowanymi inwestycjami.

W świetle powyższego, nieumorzona wartość środka trwałego (lub jego część) likwidowanego w związku z prowadzoną inwestycją powinna być zaliczona bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów.

W przypadku, gdy dochodzi do sprzedaży nie w pełni umorzonych środków trwałych bądź ich części, zastosowanie znajdzie art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b) u.p.d.o.p., w myśl którego wydatki na nabycie lub wytworzenie środka trwałego, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., są kosztem uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia środka trwałego, bez względu na czas ich poniesienia. Należy przy tym zauważyć, że pomimo, iż przychód z tytułu sprzedaży nie w pełni umorzonych środków trwałych lub ich części nie jest literalnie ujęty w katalogu źródeł przychodów, zawartym w art. 12 u.p.d.o.p., to z uwagi na fakt, iż wspomniany katalog nie jest zamknięty (o czym świadczy użycie przez ustawodawcę w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. wyrażenia "w szczególności"), winien być uwzględniony jako przysporzenie w rachunku podatkowym.

W świetle powyższego, wydatki na nabycie/wytworzenie środków trwałych lub ich części pomniejszone o dokonane odpisy amortyzacyjne w przypadku ich odpłatnego zbycia stanowić będą bezpośrednie koszty uzyskania przychodów. Zatem, na podstawie art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p., koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami uzyskanymi z tytułu sprzedaży nie w pełni umorzonych środków trwałych lub ich części będą potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Ustosunkowując się natomiast do kwestii określenia momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych lub ich części, skutkującej trwałym wycofaniem środka trwałego z używania, stwierdzić należy, że straty tego rodzaju stanowią koszty uzyskania przychodów w momencie faktycznej likwidacji środka trwałego. W tym miejscu należy zaznaczyć, iż likwidacja księgowa nie jest tożsama z likwidacją fizyczną. Istnieją sytuacje, w których środek trwały zostaje wyksięgowany z ewidencji bilansowej, a jego fizyczna likwidacja nie zostaje jeszcze przeprowadzona.

W procesie likwidacji środka trwałego należy wyróżnić trzy etapy:

* moment przeznaczenia do samej likwidacji środka trwałego,

* moment postawienia w stan likwidacji, z którym wiąże się wyksięgowanie danego środka z ewidencji bilansowej, a ujęcie go w ewidencji pozabilansowej,

* moment zakończenia likwidacji, czyli ostateczne wyksięgowanie z ewidencji pozabilansowej.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, iż warunkiem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów nieumorzonej wartości środka trwałego jest jego faktyczna likwidacja. Z czynności tej sporządza się protokół fizycznej likwidacji, który oznacza zakończenie procesu likwidacji środka trwałego.

Tut. Organ zgadza się ze stanowiskiem Spółki, iż uzasadniony ekonomicznie brak fizycznego zniszczenia środka trwałego w wyjątkowych sytuacjach (np. w przypadku odłączenia odcinka podziemnej przesyłowej linii energetycznej nie pozbawia Spółki prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów straty wynikającej z częściowej likwidacji środków trwałych.

Reasumując, stanowisko Spółki, iż:

* w przypadku likwidacji nie w pełni umorzonego środka trwałego bądź jego części, dokonywanej bezpośrednio w związku z przeprowadzaną przez Spółkę inwestycją, wartość podatkowa netto likwidowanego środka trwałego bądź jego części powinna być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów w miesiącu faktycznej likwidacji,

* w przypadku likwidacji nie w pełni umorzonego środka trwałego bądź jego części, w związku z jego sprzedażą, wartość podatkowa netto środka trwałego bądź jego części powinna być zaliczona w ciężar kosztów uzyskania przychodów w momencie uzyskania przychodu zgodnie z przepisami ustawy o p.d.o.p.,

* w przypadku likwidacji nie w pełni umorzonego środka trwałego bądź jego części, która skutkuje trwałym wycofaniem obiektu z używania, wartość podatkowa netto środka trwałego bądź jego części powinna być zaliczona w ciężar kosztów uzyskania przychodów w miesiącu faktycznej likwidacji,

należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Nadmienić należy, iż w sprawie będącej przedmiotem pytania oznaczonego we wniosku Nr 2 wydano odrębną interpretację.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.