IBPBI/2/423-1101/09/AM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 16 września 2009 r. (data wpływu do tut. BKIP 18 września 2009 r.) uzupełnionym w dnia 22 października 2009 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy Wnioskodawca, jako następca prawny Spółki przejmowanej, która stosowała metodę bilansową począwszy od 1 stycznia 2007 r., uprawniony będzie do zmiany metody ustalania różnic kursowych z metody bilansowej na metodę podatkową od 1 stycznia 2010 r. - jest nieprawidłowe.

W dniu 18 września 2009 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy Wnioskodawca, jako następca prawny Spółki przejmowanej, która stosowała metodę bilansową począwszy od 1 stycznia 2007 r., uprawniony będzie do zmiany metody ustalania różnic kursowych z metody bilansowej na metodę podatkową od 1 stycznia 2010 r.

Wniosek budził wątpliwości i dlatego pismem z dnia 13 października 2009 r. znak: IBPBI/2/4231101/09/AM wezwano do ich wyjaśnienia. Wyjaśnień tych udzielono w dniu 22 października 2009 r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca z dniem 1 stycznia 2009 r. zmienił metodę ustalania różnic kursowych z metody podatkowej na metodę bilansową - określoną w przepisach ustawy o rachunkowości.

Powodem zmiany metody ustalania różnic kursowych była trwająca procedura połączeniowa z firmą A. S.A., zwana dalej "Spółką przejmowaną", która miała zostać przejęta przez Wnioskodawcę. Spółka przejmowana bowiem stosowała począwszy od 1 stycznia 2007 r. odnośnie ustalania różnic kursowych metodę bilansową.

W konsekwencji, Wnioskodawca aby uniknąć komplikacji w ustalaniu różnic kursowych za rok w którym nastąpiło połączenie obu spółek, musiał ujednolić metody ustalania różnic kursowych w obu spółkach, w ten sposób, iż w obu spółkach stosowana była metoda bilansowa.

W dniu 29 maja 2009 r. nastąpiło połączenie Wnioskodawcy ze Spółką przejmowaną. Do połączenia doszło zgodnie z art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu Spółek Handlowych, per incorporationem, czyli przez przeniesienie całego majątku Spółki przejmowanej, na Wnioskodawcę. W wyniku połączenia, Spółka przejmowana utraciła swój byt prawny, zaś jej następcą prawnym jest obecnie Wnioskodawca.

W chwili obecnej Wnioskodawca rozważa ponowne przejście na ustalenie różnic kursowych metodą podatkową. Stosownie, bowiem do treści art. 9b ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Ustawa o podatku CIT), w przypadku wyboru metody bilansowej rozliczania różnic kursowych zmiana na metodę podatkową możliwa jest po upływie 3 lat podatkowych, licząc od początku roku podatkowego, w którym została dokonana zmiana.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w przedstawionym stanie faktycznym Wnioskodawca, jako następca prawny Spółki przejmowanej, która stosowała metodę bilansową począwszy od 1 stycznia 2007 r., uprawniony będzie do zmiany metody ustalania różnic kursowych z metody bilansowej na metodę podatkową od 1 stycznia 2010 r., po uprzednim złożeniu stosownego zawiadomienia w trybie art. 9b ust. 3 i 4 ustawy o podatku CIT.

Zdaniem Wnioskodawcy, jest on uprawniony do zmiany metody ustalania różnic kursowych z metody bilansowej na metodę podatkową, po upływie 3 pełnych lat podatkowych, przyjmując, iż powyższy 3-letni okres liczony jest od momentu stosowania metody bilansowej przez Spółkę przejmowaną, tj. od 1 stycznia 2007 r., a nie od 1 stycznia 2009 r.

W przedmiotowej sytuacji doszło bowiem do połączenia Spółek zgodnie z art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu Spółek Handlowych, per incorporationem, czyli w drodze przejęcia jednego podmiotu przez drugi, w wyniku którego Spółka przejmowana utraciła swój byt prawny.

Stosownie, zaś do treści art. 93 § 1 i § 2 ustawy - Ordynacja Podatkowa, w przypadku połączenia się spółek handlowych przez przejęcie, spółka przejmująca (Wnioskodawca), wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki spółki przejmowanej (sukcesja uniwersalna). W konsekwencji Wnioskodawca stwierdza, iż z dniem połączenia per incorporationem wszedł we wszystkie prawa i obowiązki Spółki przejmowanej.

Możliwość zmiany metody ustalania różnic kursowych i termin z tym związany bez wątpienia należała do praw nabytych Spółki przejmowanej. Z tego względu należy przyjąć, że po dniu połączenia Wnioskodawca uprawniony jest do uwzględnienia okresu stosowania metody bilansowej przez Spółkę przejmowaną i do dokonania jako sukcesor prawny zmiany metody rozliczania różnic kursowych (z bilansowej na podatkową) w najwcześniejszym terminie w jakim mogła to uczynić Spółka przejmowana.

W konsekwencji w sytuacji, gdy Spółka przejmowana zmieniła poprzednio stosowaną metodę ustalania różnic kursowych z podatkowej na bilansową z dniem 1 stycznia 2007 r., biorąc pod uwagę dyspozycję art. 9b ust. 3 i 4 Ustawy o podatku CIT w związku z art. 93 § 1 i § 2 ustawy - Ordynacja Podatkowa, ponowna zmiana przez Wnioskodawcę (jako następcę prawnego Spółki przejmowanej) metody ustalania różnic kursowych z metody bilansowej na metodę podatkową możliwa będzie od dnia 1 stycznia 2010 r.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.), połączenie może być dokonane przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie). W myśl art. 515 § 1 tej ustawy, połączenie może być przeprowadzone bez podwyższenia kapitału zakładowego, jeżeli spółka przejmująca ma udziały lub akcje spółki przejmowanej albo udziały lub akcje nabyte lub objęte, zgodnie z przepisami art. 200 lub art. 362 oraz w przypadkach, o których mowa w art. 366. Zgodnie z art. 493 § 2 ww. ustawy, połączenie spółek następuje z dniem wpisania połączenia do rejestru właściwego dla siedziby spółki przejmującej. Wpis ten wywołuje skutek wykreślenia spółki przejmowanej, a spółka przejmująca wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki tej spółki (art. 494 ww. ustawy).

Stosownie do treści art. 93 § 1 ustawy dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się osób prawnych, osobowych spółek handlowych oraz osobowych i kapitałowych spółek handlowych wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się spółek.

Jednocześnie na podstawie art. 93 § 2 Ordynacji podatkowej, przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie innej osoby prawnej (osób prawnych). Wskazany przepis konstytuuje zasadę sukcesji uniwersalnej, polegającej na przejściu wszelkich praw i obowiązków z poprzednika prawnego na jego następcę (sukcesora). Przedmiotem następstwa osób prawnych są prawa i obowiązki, wynikające z przepisów prawa podatkowego. Odwołanie się do kategorii "przepisy prawa podatkowego" oznacza, w związku z treścią art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, przedmiotowo najpełniejszy z możliwych zakres sukcesji, stosowanej wobec praw i obowiązków, wynikających z wszelkich aktów normatywnych prawa podatkowego niezależnie od ich treści, a więc stosunków zarówno materialnoprawnych i formalnoprawnych. W szczególności zaś podkreślić należy, że sukcesor wstępuje w prawa i obowiązki poprzednika jako podatnika, płatnika i inkasenta. Jest to założenie najszerszego przejęcia tych praw i obowiązków dotyczących poprzednika, wynikające z regulacji podatkowoprawnych.

Połączenie spółek przez przejęcie nie ma jednakże wpływu na podmiotowość prawną spółki przejmującej. Spółka przejmująca nie przestała istnieć w wyniku połączenia i dalej kontynuuje swoją działalność, natomiast Spółka przejmowana w wyniku połączenia uległa rozwiązaniu, czyli przestała istnieć w obrocie prawnym. Zgodnie z zasadą sukcesji nie przestają istnieć jednak niektóre prawa i obowiązki Spółki przejmowanej, które przechodzą na Spółkę przejmującą.

Zgodnie z art. 9b ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm., określanej w dalszej części skrótem "ustawa o p.d.o.p."), podatnicy ustalają różnice kursowe na podstawie:

W myśl art. 9b ust. 3 ustawy o p.d.o.p., w przypadku wyboru metody, o której mowa w ust. 1 pkt 2, podatnicy mają obowiązek stosować tę metodę przez okres nie krótszy niż trzy lata podatkowe, licząc od początku roku podatkowego, w którym została przyjęta ta metoda, z tym że podatnicy mają obowiązek w terminie do końca pierwszego miesiąca roku podatkowego, a w przypadku podatników rozpoczynających działalność - w terminie 30 dni od dnia jej rozpoczęcia, zawiadomić w formie pisemnej właściwego naczelnika urzędu skarbowego o wyborze tej metody.

Stosownie do art. 9b ust. 4 ustawy o p.d.o.p., w przypadku rezygnacji ze stosowania metody ustalania różnic kursowych, o której mowa w ust. 1 pkt 2, podatnicy są obowiązani zawiadomić w formie pisemnej właściwego naczelnika urzędu skarbowego w terminie do końca roku podatkowego poprzedzającego rok podatkowy, w którym zamierzają zrezygnować ze stosowania tej metody. Rezygnacja może nastąpić po upływie okresu, o którym mowa w ust. 3.

Wybór stosowanej metody rozliczania różnic kursowych należy do podatnika. Wskazać należy, że żaden przepis ustawy o p.d.o.p., a w szczególności art. 9b ustawy o p.d.o.p., nie reguluje w sposób jasny i wyraźny kwestii stosowania właściwej metody ustalania różnic kursowych w sytuacji łączenia spółek. Odnosząc się jednak do zasady wyboru stosownej metody rozliczania różnic kursowych, należy stwierdzić, że nie jest możliwe, na podstawie obecnie obowiązujących przepisów, narzucenie Spółce przejmującej obowiązku stosowania metody, jaką wybrała rozwiązana Spółka przejmowana. Należy zatem wskazać, że Spółka przejmująca jest zobowiązana rozliczać różnice kursowe według metody jaką stosowała przed połączeniem.

Mając powyższe na uwadze, Wnioskodawca, który z dniem 1 stycznia 2009 r. przyjął rachunkową metodę ustalania różnic kursowych, ma obowiązek stosować tę metodę przez okres nie krótszy niż trzy lata podatkowe, licząc od początku roku podatkowego, w którym została przyjęta ta metoda. Pomimo iż jest następcą prawnym Spółki przejmowanej, która stosowała metodę bilansową począwszy od 1 stycznia 2007 r., nie jest zatem uprawniony do zmiany metody ustalania różnic kursowych z metody bilansowej na metodę podatkową od 1 stycznia 2010 r.

Stanowisko Spółki należy zatem uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.