IBPBI/2/423-1096/11/PC - Określenie momentu powstania przychodu po stronie spółki kapitałowej, będącej podmiotem leczniczym, w przypadku udzielania świadczeń zdrowotnych w stanach nagłych oraz w innych przypadkach, w ramach umowy z NFZ.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 29 sierpnia 2011 r. (data wpływu do tut. BKIP 31 sierpnia 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu powstania przychodu z tytułu wykonania świadczeń opieki zdrowotnej (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) - jest prawidłowe.

W dniu 31 sierpnia 2011 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu powstania przychodu z tytułu wykonania świadczeń opieki zdrowotnej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca, jest przedsiębiorstwem podmiotu leczniczego w rozumieniu art. 205 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. Nr 112, poz. 654), pełniącym funkcje leczniczo-naukowe. W ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca w trybie przewidzianym w Dziale VI Ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (tekst jedn. Dz. U. z 2008 r. Nr 164, poz. 1027 z późn. zm.) zawiera każdego roku umowę o udzielanie świadczeń opieki zdrowotnej. Umowa o udzielanie świadczeń opieki zdrowotnej, w sposób szczegółowy określa zasady rozliczenia świadczonych przez Wnioskodawcę usług medycznych finansowanych ze środków publicznych. Ponadto w umowie zawarte są limity ilości świadczonych usług opieki zdrowotnej oraz co za tym idzie limity przewidzianego dla Wnioskodawcy wynagrodzenia. Niezależnie od świadczeń opieki zdrowotnej przewidzianych w umowie, Wnioskodawca wykonuje również świadczenia opieki zdrowotnej, które nie są przewidziane w umowie. Świadczenia opieki zdrowotnej świadczone ponad limit przewidziany w umowie tzw. nadwykonania, można podzielić na:

W myśl art. 132 ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych, podstawą udzielania świadczeń opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych przez Fundusz jest umowa o udzielanie świadczeń opieki zdrowotnej zawarta pomiędzy świadczeniodawcą (w tym przypadku Wnioskodawcą) a dyrektorem oddziału wojewódzkiego Funduszu. Co do zasady jedynie świadczenia opieki zdrowotnej przewidziane w umowie podlegają, finansowaniu przez Narodowy Fundusz Zdrowia. Wnioskodawca wskazuje ponadto, że zgodnie z art. 19 ust. 2 ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych w przypadku, gdy świadczenia opieki zdrowotnej w stanie nagłym są udzielane przez świadczeniodawcę, który nie zawarł umowy o udzielanie świadczeń opieki zdrowotnej, świadczeniobiorca ma prawo do tych świadczeń w niezbędnym zakresie. Wnioskodawca wskazuje, że zgodnie z art. 5 pkt 33 ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych, stan nagły to stan, o którym mowa w art. 3 pkt 8 ustawy z dnia 8 września 2006 r. o Państwowym Ratownictwie Medycznym (Dz. U. Nr 191, poz. 1410 z późn. zm.), czyli stan nagłego zagrożenia zdrowotnego - stan polegający na nagłym lub przewidywanym w krótkim czasie pojawieniu się objawów pogarszania zdrowia, którego bezpośrednim następstwem może być poważne uszkodzenie funkcji organizmu lub uszkodzenie ciała lub utrata życia, wymagający podjęcia natychmiastowych medycznych czynności ratunkowych i leczenia. Wnioskodawca świadcząc usługi będące świadczeniami opieki zdrowotnej:

W tym ostatnim przypadku należy wskazać, iż Wnioskodawca do momentu uzgodnienia z NFZ zasad rozliczenia usług ponadlimitowych, które nie są świadczone w stanach nagłych nie zna wysokości wynagrodzenia, co więcej nie ma pewności czy to wynagrodzenie otrzyma.

Wnioskodawca ponosi również koszty wykonania wszystkich ww. usług świadczenia opieki zdrowotnej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w opisanym stanie faktycznym Wnioskodawca prawidłowo uznaje, iż:

Ad. a)

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku wykonania usługi świadczenia opieki zdrowotnej przewidzianej w umowie lub w przypadku wykonania usługi świadczenia opieki zdrowotnej w stanach nagłych, rozpoznaje przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. (przychód należny) w momencie wykonania usługi jednak nie później niż w dacie wystawienia faktury lub uregulowania należności (art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p.). O powyższym świadczy fakt, iż wynagrodzenie Wnioskodawcy za wykonane zgodnie z umową świadczenia opieki zdrowotnej jest przychodem należnym o którym mowa w art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. W konsekwencji dla określenia daty powstania przychodu zastosowanie znajdzie ogólna zasada wyrażona w art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p. Jak chodzi o usługi opieki zdrowotnej świadczone ponad limity określone w umowie ale świadczone w stanach nagłych, w momencie wykonania takiej usługi Wnioskodawca uzyskuje względem NFZ roszczenie o zapłatę - w oparciu o art. 19 ust. 2 ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych. Taki pogląd wyraził Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 16 kwietnia 2008 r. sygn. akt V CSK 533/07. W konsekwencji również w tym przypadku przychód należny w rozumieniu art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. powstanie w chwili wykonania usługi natomiast za datę powstania przychodu należy uznać dzień wykonania usługi nie później jednak niż dzień wystawienia faktury lub uregulowania należności (art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p.).

Ad b)

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku wykonania usługi świadczenia opieki zdrowotnej nieprzewidzianej w umowie i nieudzielonej w stanach nagłych, nie można mówić o przychodzie należnym w rozumieniu art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. Wnioskodawca pomimo, że wyświadczy usługę świadczenia opieki zdrowotnej nie może żądać od NFZ zapłaty. Powyższe wynika, z przytoczonych na wstępie okoliczności faktycznych i przepisów regulujących zasady finansowania świadczeń zdrowotnych ze środków publicznych. Znajduje ponadto potwierdzenie w powołanym powyżej orzeczeniu Sądu Najwyższego z 16 kwietnia 2008 r. Wnioskodawca wskazuje, iż ewentualne uzyskanie wynagrodzenia za świadczoną opiekę zdrowotną w zakresie nieprzewidzianym w umowie oraz nieświadczoną w stanach nagłych uzależnione jest od wyniku negocjacji prowadzonych z NFZ. Uzyskanie wynagrodzenia za przedmiotowe usługi nie może być w konsekwencji wiązane z wykonaniem usługi jak w przypadkach opisanych w pkt a powyżej ale z akceptacją ze strony NFZ. W związku z powyższym Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż data powstania przychodu powinna zostać określona zgodnie z dyspozycją art. 12 ust. 3e u.p.d.o.p., zgodnie z którym w przypadku otrzymania przychodu o którym mowa w art. 12 ust. 3, do którego nie stosuje się ust. 3a, 3c i 3d, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty. Przedstawione we wniosku stanowisko zaprezentował w analogicznym stanie faktycznym Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu - interpretacja indywidualna z dnia 14 października 2010 r. sygn. ILPB3/423-615/10-4/KS.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

W przedstawionym stanie faktycznym mogą wystąpić dwie sytuacje mające wpływ na moment powstania przychodów:

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.), przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Należy zaznaczyć, iż przychodem są wszelkie przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym, bezzwrotnym, definitywnym, których rzeczywiste otrzymanie powoduje obowiązek zapłaty podatku dochodowego.

Stosownie do postanowień art. 12 ust. 3 tej ustawy, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Brzmienie powyższego przepisu wskazuje, że szczególnym rodzajem przychodów z działalności gospodarczej są przychody należne. Są to przychody, które wynikają ze źródła przychodów, jakim jest działalność gospodarcza i stały się w jej następstwie należnością (wierzytelnością). Przychodami należnymi są więc przychody wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego, tj. możliwe do prawnie skutecznego ich dochodzenia. Wymagalność wierzytelności pozwala wierzycielowi na skierowanie do dłużnika prawnie skutecznego żądania zapłaty, jak również do dochodzenia należności przez sądem. O przychodach należnych w rozumieniu ww. przepisu można mówić w sytuacji, gdy podatnikowi przysługuje uprawnienie do ich otrzymania.

Zgodnie z przepisem art. 12 ust. 3a ustawy, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c i 3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

* wystawienia faktury albo

* uregulowania należności.

Przepis powyższy nakazuje ujmować dla celów podatkowych przychody, które jeszcze nie zostały otrzymane przez podatnika, ale są mu należne, tj. stanowią przedmiot wymagalnych świadczeń. Świadczenie należne podatnikowi musi być przy tym skonkretyzowane i wynikać z treści zobowiązania, którego jest on stroną. O jego wymagalności można natomiast mówić od momentu, gdy podatnik jako wierzyciel ma prawo dochodzenia spełnienia tego świadczenia, a dłużnik obowiązek jego realizacji. Ponadto, jako przychody należne na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy mogą być ujmowane wyłącznie przychody związane z działalnością gospodarczą prowadzoną przez podatnika i z działami specjalnymi produkcji rolnej.

Jednocześnie, w art. 12 ust. 3c-3e ww. ustawy, ustawodawca przewidział wyjątki od powyższej zasady ogólnej.

I tak, na podstawie art. 12 ust. 3c omawianej ustawy, jeżeli strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku. Przepis ten ma zastosowanie w przypadku usług o charakterze ciągłym, gdy strony uzgodnią, że regulowanie ich wzajemnych należności i zobowiązań będzie obejmować kolejne wyodrębnione umownie okresy świadczenia tych usług w czasie trwania umowy. Zatem w odniesieniu do usług rozliczanych okresowo (w okresach rozliczeniowych), co powinno wynikać z ustaleń między stronami, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze. Przepis ust. 3c stosuje się odpowiednio do dostawy energii elektrycznej, cieplnej oraz gazu przewodowego (art. 12 ust. 3d omawianej ustawy). W myśl natomiast art. 12 ust. 3e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w ust. 3, do którego nie stosuje się ust. 3a, 3c i 3d, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.

Kwestią będącą przedmiotem rozstrzygnięcia jest ustalenie, w którym momencie Wnioskodawca powinien rozpoznawać przychód za świadczenia usług medycznych.

Ad a)

Zgodnie z art. 15 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. Nr 112, poz. 654), podmiot leczniczy nie może odmówić udzielenia świadczenia zdrowotnego osobie, która potrzebuje natychmiastowego udzielenia takiego świadczenia ze względu na zagrożenie życia lub zdrowia.

W przypadku usług opieki zdrowotnej świadczonych ponad limity określone w umowie ale świadczonych w stanach nagłych, w momencie wykonania takiej usługi, podmiot uzyskuje względem NFZ roszczenie o zapłatę - w oparciu o art. 19 ust. 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r. (tekst jedn. Dz. U. z 2008 r. Nr 164, poz. 1027 z późn. zm.) o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (por. wyrok z dnia 16 kwietnia 2008 r. sygn. akt V CSK 533/07). Tym samym, Wnioskodawca jako wierzyciel ma prawo dochodzenia spełnienia świadczenia, a dłużnik (Narodowy Fundusz Zdrowia) obowiązek jego realizacji.

Skoro istnieje ustawowy obowiązek udzielania świadczeń opieki zdrowotnej, a obowiązek sfinansowania udzielonych ubezpieczonym przez Wnioskodawca świadczeń spoczywa na NFZ, to należy uznać, że Wnioskodawcy przysługuje roszczenie o zapłatę za świadczenie, jeśli tylko wykaże, że nastąpiło to w sytuacji określonej w art. 15 ustawy o działalności leczniczej. W takiej sytuacji mamy do czynienia z powstaniem przychodu należnego.

Do ustalania daty powstania przychodu przez podatników świadczących usługi medyczne mają zastosowanie obowiązujące wszystkich podatników przepisy ustawy podatkowej. W myśl art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za datę powstania przychodu należnego ze sprzedaży usług medycznych uważa się dzień wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury (rachunku) albo uregulowania należności, z zastrzeżeniem m.in. usług rozliczanych w okresach rozliczeniowych.

Zatem, w przypadku natychmiastowego udzielania świadczeń zdrowotnych ze względu na zagrożenie życia lub zdrowia, które nie są objęte limitem określonym w umowie z Narodowym Funduszem Zdrowia, w celu określenia momentu powstania przychodu zastosowanie znajdzie art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 3c tej ustawy, tj. jeżeli usługi rozliczane są w okresach rozliczeniowych.

Jak już wcześniej wskazano przepis ten łączy powstanie przychodu z wystąpieniem jednego z następujących zdarzeń:

* wykonaniem usługi,

* wystawieniem faktury,

* uregulowaniem należności.

Analogiczna sytuacja występuje również w przypadku świadczenia usług zdrowotnych w ramach limitu wynikającego z umowy podpisanej przez Wnioskodawcę z NFZ.

Biorąc powyższe pod uwagę stanowisko Wnioskodawcy zależy uznać za prawidłowe.

Ad. b)

Jeżeli świadczone przez zakłady opieki zdrowotnej usługi zdrowotne ponad limit ustalony w kontrakcie z Narodowym Funduszem Zdrowia mają nieodpłatny charakter (tj. umowy zawarte z Narodowym Funduszem Zdrowia nie przewidują wynagrodzeń dla Zakładów Opieki Zdrowotnej za "nadwykonania"), w takim przypadku równowartość tych świadczeń, ponad kwotę wynikającą z kontraktu, w terminie wykonania tych usług, co do zasady, nie stanowi przychodu należnego. Brak jest bowiem podstaw dla uznania, że wykonanie ponadlimitowych usług medycznych, do świadczenia których Wnioskodawca nie był zobowiązany (świadczenia te nie dotyczyły sytuacji zagrożenia zdrowia lub życia), wiąże się z obowiązkiem wypłaty należności na rzecz Wnioskodawcy, skutkującym konsekwencją wykazania przychodu należnego. Przepisy podatkowe nie przewidują ustalania przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia usług po stronie podmiotu świadczącego te usługi. Nie ma zatem podstaw do uznania, że wykonanie ponadlimitowych usług medycznych ("nadwykonań"), to jest takich, które nie dotyczyły sytuacji zagrożenia zdrowia lub życia, wiąże się z obowiązkiem wypłaty należności na rzecz Wnioskodawcy.

Dopiero zapłata za nadwykonania (np. po dodatkowych negocjacjach z NFZ), będzie skutkowała uzyskaniem przychodu z tytułu realizacji tych usług, natomiast w dacie faktycznego wykonania usług brak jest podstaw do wykazania przychodu podatkowego.

W świetle powyższego, skoro do wskazanej sytuacji nie można zastosować uregulowania o powstaniu przychodów w dacie wykonania usługi i wystawienia faktury, to przychód, w myśl art. 12 ust. 3e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, powstaje w dacie otrzymania zapłaty.

Reasumując, w sytuacji wykonywania usług medycznych, które nie są objęte dyspozycją art. 15 ustawy o działalności leczniczej, przychód w myśl art. 12 ust. 3e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych powstaje w momencie otrzymania zapłaty.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy również w tym zakresie należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

W zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 wydano odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.