IBPBI/2/423-1092/12/MS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z dnia 3 lipca 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 22 sierpnia 2012 r. (data wpływu do tut. BKIP 30 sierpnia 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów składek wpłaconych do ZUS przez Spółkę przekształconą, a dotyczących wynagrodzeń należnych za:

* styczeń 2012 r. jest nieprawidłowe,

* luty 2012 r., w przypadku gdy uiszczenie tych składek:

- nastąpiło w terminach określonych w odrębnych przepisach - jest prawidłowe,

- nie nastąpiło w tych terminach - jest nieprawidłowe.

(pytanie oznaczone we wniosku Nr 8).

W dniu 30 sierpnia 2012 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów składek wpłaconych do ZUS przez Spółkę przekształconą, a dotyczących wynagrodzeń należnych za:

* styczeń 2012 r.

* luty 2012 r., w przypadku gdy uiszczenie tych składek:

- nastąpiło w terminach określonych w odrębnych przepisach

- nie nastąpiło w tych terminach.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka powstała w wyniku przekształcenia na podstawie art. 584¹-584¹³ ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm. dalej "k.s.h.") firmy osoby fizycznej prowadzonej pod nazwą X.

Artykuł 584¹ k.s.h. stanowi, iż przedsiębiorca przekształcony staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie właściwy organ ewidencyjny z urzędu wykreśla przedsiębiorcę przekształconego z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej.

Zgodnie z art. 584² k.s.h. spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki przedsiębiorcy przekształcanego. Art. 584⁴ k.s.h. stanowi, iż do przekształcenia przedsiębiorcy stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące powstania spółki przekształconej, jeżeli przepisy niniejszego rozdziału nie stanowią inaczej. Dniem przekształcenia, w myśl art. 584¹ k.s.h. jest dzień wpisania spółki przekształconej, do rejestru przedsiębiorców KRS (z dniem 1 marca 2012 r. Spółka została wpisana do KRS). Z tym też dniem następują wszelkie skutki przekształcenia.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy składki wpłacone do ZUS przez Spółkę, a dotyczące wynagrodzeń należnych za styczeń i luty 2012 można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów spółki przekształconej (pytanie oznaczone we wniosku Nr 8).

Zdaniem Spółki, składki wpłacone do ZUS przez Spółkę, a dotyczące wynagrodzeń należnych za styczeń i luty 2012 nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów spółki przekształconej, ponieważ były one związane z osiągniętym przychodem w styczniu i lutym 2012 r. w firmie przed przekształceniem.

Przepisy k.s.h. stanowią, że spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki przedsiębiorcy przekształconego. Mimo, że w k.s.h. jest zastrzeżenie "przepisu nie stosuje się do ulg podatkowych przewidzianych w przepisach prawa podatkowego" to należy podkreślić, iż przedstawione w pytaniach kwestie nie dotyczą ulg podatkowych ale praw i obowiązków wynikających z przepisów podatkowych. Powstała w wyniku przekształcenia spółka z ograniczoną odpowiedzialnością jest tym samym podmiotem gospodarczym, który działał przed dniem przekształcenia, zmieniła się tylko forma prawna podmiotu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Spółka powstała w wyniku przekształcenia firmy osoby fizycznej prowadzonej pod nazwą X na podstawie art. 584¹-584¹³ Kodeksu spółek handlowych. Przekształcenia dokonano z dniem 1 marca 2012 r.

Wątpliwości Spółki dotyczą momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów składek wpłaconych do ZUS przez Spółkę przekształcaną, a dotyczącą wynagrodzeń należnych za styczeń i luty 2012 r. przedsiębiorstwa przekształcanego.

Ustawa z dnia 25 marca 2011 r. o ograniczaniu barier administracyjnych dla obywateli i przedsiębiorców (Dz. U. z 2011 r. Nr 106, poz. 622) wprowadziła zmianę w ustawie z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm. - dalej "k.s.h."), polegającą na stworzeniu możliwości przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną w jednoosobową spółkę kapitałową. Nowelizacja weszła w życie w dniu 1 lipca 2011 r.

W myśl art. 551 § 5 k.s.h., przedsiębiorca będący osobą fizyczną wykonującą we własnym imieniu działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2010 r. Nr 220, poz. 1447 i Nr 239, poz. 1593 oraz z 2011 r. Nr 85 poz. 459) - (przedsiębiorca przekształcany) może przekształcić formę prowadzonej działalności w jednoosobową spółkę kapitałową (spółkę przekształconą) (przekształcenie przedsiębiorcy w spółkę kapitałową).

Zgodnie z art. 584#185; § 1 k.s.h. przedsiębiorca przekształcany staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie właściwy organ ewidencyjny z urzędu wykreśla przedsiębiorcę przekształcanego z Centralnej ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej.

Jak stanowi art. 584#178; § 1 k.s.h., spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki przedsiębiorcy przekształcanego.

Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane przedsiębiorcy przed jego przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej. Przepisu nie stosuje się do ulg podatkowych przewidzianych w przepisach prawa podatkowego (art. 584#178; § 2 k.s.h.).

Osoba fizyczna, o której mowa w art. 551 § 5 k.s.h., staje się z dniem przekształcenia wspólnikiem albo akcjonariuszem spółki przekształconej (art. 584#178; § 3 k.s.h.).

W związku z nową kategorią przekształcenia nie ustanowiono w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z dnia 3 lipca 2012 r., poz. 749 z późn. zm.), zasady następstwa prawnego wszystkich praw i obowiązków podmiotu przekształconego w zakresie przepisów prawa podatkowego. Oznacza to, że omawiane przekształcenie nie skutkuje uniwersalnym przejściem na jednoosobową spółkę kapitałową wszelkich, przewidzianych w przepisach prawa podatkowego praw i obowiązków przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną oraz nie czyni tej spółki następcą prawnym osoby fizycznej.

Sukcesję praw na gruncie prawa podatkowego można jednakże wywodzić z treści normy prawnej wyrażonej w art. 584#178; k.s.h., na co wskazuje wyłączenie w tym przepisie jedynie ulg wynikających z prawa podatkowego. Pozwała to uznać, że ustawodawca - ograniczając to wyłączenie tylko do ulg podatkowych - nie wyłączył ich stosowania do innych praw i obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (...).

Z powyższego wynika, że aby dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodu musi spełniać łącznie następujące przesłanki:

* musi być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,

* nie może być wymieniony w art. 16 ww. ustawy, wśród wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów,

* musi być należycie udokumentowany.

W myśl art. 15 ust. 4g ww. ustawy, należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.), oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakład pracy stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. W przypadku uchybienia temu terminowi do należności tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57.

Stosownie natomiast do art. 15 ust. 4h ww. ustawy, składki z tytułu należności, o których mowa w ust. 4g, określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, składki na Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, z zastrzeżeniem art. 16 ust. 1 pkt 40, stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który należności te są należne, pod warunkiem że składki zostaną opłacone:

W przypadku uchybienia tym terminom do składek tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57a i ust. 7d. W myśl art. 16 ust. 1 pkt 57a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów nieopłaconych do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych składek, z zastrzeżeniem pkt 40 oraz art. 15 ust. 4h, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek.

W świetle ww. przepisów, składki na ubezpieczenia społeczne związane z wynagrodzeniami pracowników, stanowią koszt okresu, za który należne są te wynagrodzenia, o ile zostaną one wypłacone w terminie określonym w odrębnych przepisach.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika m.in. iż Spółka powstała z przekształcenia osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą uiści należne od wynagrodzeń pracowników dotyczących okresu zatrudnienia u osoby fizycznej składki na ubezpieczenia społeczne. Przy czym, przekształcenie jednoosobowej działalności gospodarczej osoby fizycznej w spółkę z o.o. nastąpiło w dniu 1 marca 2012 r. Jednocześnie Wnioskodawca nie wskazał czy składki na ubezpieczenie społeczne należne od wynagrodzeń wypłaconych pracownikom za miesiąc styczeń i luty 2012 r. zostały opłacone w ustawowym terminie.

Mając powyższe na względzie, stwierdzić należy, iż składki na ubezpieczenie społeczne z tytułu wynagrodzeń z umów o pracę, dotyczące okresu poprzedzającego przekształcenie stanowią koszty uzyskania przychodu za miesiące w których wynagrodzenia są należne, pod warunkiem opłacenia składek na ubezpieczenie społeczne w ustawowych terminach wynikających z odrębnych, nie będących przedmiotem niniejszej interpretacji przepisów. Jeżeli jednak ww. składki na ubezpieczenie społeczne od wypłaconych pracownikom wynagrodzeń nie zostały wpłacone w terminach ustawowych, przedmiotowe wydatki poniesione przez Spółkę przekształconą stanowią, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 57a koszty uzyskania przychodu Spółki w momencie ich opłacenia.

Jednocześnie podkreślić należy, iż mając na względzie, iż wynagrodzenia wypłacane są

w okresach miesięcznych, trudno uznać, że składki na ubezpieczenie społeczne poniesione przez Spółkę dotyczące wynagrodzeń należnych za styczeń 2012 r. zostały opłacone

w terminie wskazanym w cyt. art. 15 ust. 4h ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, umożliwiającym ich rozliczenie podatkowe w miesiącu, za który są należne (jeżeli bowiem wynagrodzenia zostały wypłacone w styczniu lub lutym 2012 r., to możliwość podatkowego rozliczenia składek za styczeń 2012 r. była uwarunkowana ich uiszczeniem

w maksymalnym terminie do 15 lutego 2012 r., a w tym czasie Spółka jeszcze nie funkcjonowała. Zatem składki te stanowią w momencie opłacenia koszty Spółki. Natomiast składki za luty 2012 r. jeżeli zostały przez Spółkę opłacone w terminach wynikających z art. 15 ust. 4h, co do zasady mogłyby stanowić koszty uzyskania przychodu w lutym 2012 r. (w okresie za który są należne) - skoro jednak Spółka w tym okresie nie istniała to nie może ich uwzględnić w rachunku podatkowym. Natomiast w przypadku opłacenia składek po terminie wynikającym z ww. przepisu, składki te stanowią w momencie ich opłacenia koszty uzyskania przychodu Spółki.

Stanowisko Wnioskodawcy należy zatem uznać w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów składek wpłaconych do ZUS przez Spółkę przekształconą, a dotyczących wynagrodzeń należnych za:

* styczeń 2012 r. - za nieprawidłowe,

* luty 2012 r., w przypadku gdy uiszczenie tych składek:

- nastąpiło w terminach określonych w odrębnych przepisach - jest prawidłowe,

- nie nastąpiło w tych terminach - jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Nadmienia się, iż w zakresie pytania Nr 1 - 7 wydano odrębne interpretacje.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 14 marca 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.