IBPBI/2/423-1065/10/JD

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 17 maja 2010 r. (data wpływu do tut. Biura 25 maja 2010 r.), uzupełnionym w dniach 20 i 22 lipca 2010 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy:

* w przypadku zawarcia z bankiem umowy o wykup wierzytelności leasingowych otrzymane od banku wynagrodzenie (tekst jedn. suma rat kapitałowych) nie stanowi dla leasingodawcy przychodu i czy przychód podatkowy stanowi wymagalna od leasingobiorcy rata odsetkowa w momencie upływu terminu płatności wynikającego z umowy leasingu (pytanie oznaczone we wniosku nr 3),

* w przypadku zawarcia z bankiem umowy o wykup wierzytelności koszt uzyskania przychodów u leasingodawcy stanowi:

W dniu 25 maja 2010 r. do tut. Biura wpłynął wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia:

* czy w przypadku zawarcia z bankiem umowy o wykup wierzytelności leasingowych otrzymane od banku wynagrodzenie (tekst jedn. suma rat kapitałowych) nie stanowi dla leasingodawcy przychodu i czy przychód podatkowy stanowi wymagalna od leasingobiorcy rata odsetkowa w momencie upływu terminu płatności wynikającego z umowy leasingu,

* czy w przypadku zawarcia z bankiem umowy o wykup wierzytelności koszt uzyskania przychodów u leasingodawcy stanowi:

* część raty odsetkowej pobieranej przez bank z należnych od leasingodawcy rat odsetkowych w momencie wymagalności raty leasingowej;

* prowizja pobrana przez bank z tytułu wykupu wierzytelności w momencie wymagalności rat odsetkowych, rozliczana proporcjonalnie do okresu trwania umowy leasingu.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z dnia 9 lipca 2010 r. Znak: IBPBI/2/423-730/10/JD wezwano do jego uzupełnienia. Uzupełnienia wniosku dokonano w dniach 20 i 22 lipca 2010 r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka (leasingodawca) prowadzi działalność w zakresie produkcji urządzeń górniczych. Spółka dostarcza urządzenia na podstawie umowy leasingu finansowego. Z umowy leasingu wynika, iż jest ona zawierana na czas oznaczony i odpisów amortyzacyjnych w podstawowym okresie umowy leasingu dokonywać będzie zamawiający (leasingobiorca). W konsekwencji dla celów podatkowych umowy te są kwalifikowane jako umowy leasingu finansowego. Wydanie przedmiotu leasingu będzie zatem musiało być każdorazowo potwierdzane fakturą VAT wystawianą najpóźniej 7 dnia od dnia wydania urządzenia będącego przedmiotem umowy.

Na wynagrodzenie należne Spółce z tytułu oddania korzystającemu urządzenia do używania składać się będzie:

* część kapitałowa - obejmująca wartość przedmiotu leasingu (suma rat kapitałowych),

* część odsetkowa - ustalana na podstawie stóp procentowych obowiązujących w trakcie trwania umowy (np. 1M WIBOR lub 3M WIBOR) oraz

* marża Spółki.

Tak obliczona kwota stanowić będzie kwotę należną netto z tytułu dostawy przedmiotu leasingu uwidocznioną na fakturze VAT wystawionej przez Spółkę w momencie dokonania dostawy na rzecz leasingobiorcy. Na moment wydania towaru wynagrodzenie należne Spółce obejmować będzie zatem część kapitałową oraz część odsetkową ustaloną w oparciu o aktualną wartość wskaźnika waloryzacyjnego tj. obowiązującą w dniu poprzedzającym podpisanie protokołu przekazania urządzenia. W spółce, która jest producentem urządzeń zdarza się, że techniczny koszt wytworzenia urządzenia (TKW) może być większy lub mniejszy niż suma rat kapitałowych wynikająca z umowy leasingowej.

Jednocześnie uzależnienie wysokości należnej Spółce części odsetkowej raty leasingowej od klauzuli waloryzującej w postaci stóp procentowych skutkować będzie wahaniami wysokości części odsetkowej w okresie trwania umowy leasingu. Termin wymagalności rat leasingowych (rat kapitałowych i odsetkowych) przypada na ostatni dzień każdego miesiąca.

W dalszej kolejności Spółka może zawierać umowę wykupu wierzytelności leasingowej z bankiem.

Wykup wierzytelności może odbywać się na następujących warunkach:

W uzupełnieniu wniosku, które wpłynęło do tut. Biura 22 lipca 2010 r. wskazano, iż wydatki stanowiące element "technicznego kosztu wytworzenia", w sytuacji gdyby Spółka wytwarzała przedmiot na własne potrzeby, stanowiłby składnik wartości początkowej ustalonej na podstawie art. 16g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W świetle powyższego techniczny koszt wytworzenia, o którym mowa we wniosku w przypadku ujęcia niniejszego urządzenia u wnioskodawcy w ewidencji środków trwałych odpowiadałby wartości początkowej środka trwałego, o której mowa w art. 16g ww. ustawy.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytania:

Zdaniem Spółki,

Ad 1.

Na wstępie należy zaznaczyć, iż zgodnie z wyrokiem NSA z dnia z dnia 24 czerwca 2009 r., sygn. akt II FSK 247/08 "hipoteza normy zawartej w art. 17k ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych "z tytułu opłat, o których mowa w art. 17b ust. 1" odnosi się do opłat ponoszonych przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustalonych zarówno w umowie leasingu operacyjnego jak i leasingu finansowego". W świetle powyższego wyroku należy uznać, iż art. 17k ust. 1 u.p.d.o.p., ma także zastosowanie do leasingu finansowego. Również pismo Ministerstwo Finansów z dnia 23 kwietnia 2009 r. wskazuje, iż "odwołanie się w art. 17k ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do art. 17b ust. 1, dotyczy wyłącznie opłat, o których mowa w tym przepisie, a nie umów w nim wskazanych". Tym samym, rozwiązania zawarte w art. 17k powołanej ustawy mają zastosowanie zarówno do cesji umów leasingu operacyjnego, o którym mowa w art. 17b u.p.d.o.p., jak też umów leasingu finansowego - wskazanego w art. 17f tej ustawy. Zgodnie z art. 17k u.p.d.o.p., jeżeli finansujący przeniósł na rzecz osoby trzeciej wierzytelności z tytułu opłat, o których mowa w art. 17b ust. 1, a nie została przeniesiona na osobę trzecią własność przedmiotu umowy leasingu:

Jednocześnie, na podstawie ust. 2 tegoż artykułu, opłaty ponoszone przez korzystającego na rzecz osoby trzeciej stanowią przychód finansującego w dniu wymagalności zapłaty.

Odnosząc powyższe wyjaśnienia do opisanego stanu faktycznego stwierdzić należy, iż przy wykupie przez bank wierzytelności wynikających z umów leasingu finansowego, o których mowa w art. 17f ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych:

Podsumowując spółka rozpozna przychód w wysokości rat odsetkowych z upływem terminu wymagalności.

Ad. 2

Raty odsetkowe ponoszone przez korzystającego na rzecz osoby trzeciej, stosownie do art. 17k ust. 2 u.p.d.o.p., stanowią przychód leasingodawcy w dniu wymagalności zapłaty. Instytucja art. 17k jest instytucją szczególną do jej zastosowania konieczne jest łączne spełnienie kilku warunków, w tym takiego, że sprzedaż może dotyczyć jedynie wierzytelności i nie może być połączona ze sprzedażą przedmiotu leasingu. Zapis ten powoduje, że leasingodawca nadal pozostaje stroną umowy leasingu i nadal ciążą na nim obowiązki, wynikającej z tej umowy. Dla leasingodawcy nie stanowi przychodu kwota otrzymana z tytułu cesji wierzytelności, tj. suma rat kapitałowych.

Zalicza on natomiast do przychodów, w terminach ich wymagalności, opłaty (raty odsetkowe) ponoszone przez korzystającego, wynikające z umowy leasingowej.

Spółka w przypadku sprzedaży wierzytelności nie ustala w dacie wykupu wierzytelności przychodów z tytułu wymagalnych rat odsetkowych, Spółka rozpoznaje przychód z tytułu rat odsetkowych w momencie ich wymagalności. Z tego też względu, należna bankowi część raty odsetkowej (WIBOR plus marża ustalona z bankiem) nie może być ustalona na moment zawarcia umowy, bowiem jest ona zmienna, a bank ją otrzymuje (pobiera) od leasingobiorcy w terminach płatności rat leasingowych wynikających z umowy leasingowej przez 36 miesięcy. Zdaniem Spółki, pobrana przez bank część raty odsetkowej będzie stanowiła u niej koszt uzyskania przychodów spółki. Część raty odsetkowej należna bankowi stanowi u Spółki koszt uzyskania przychodów w momencie rozpoznania u podatnika przychodu z tytułu raty odsetkowej. Pobrana przez bank część raty odsetkowej jest bowiem bezpośrednio związana z przychodem z tytułu raty odsetkowej, którą podatnik ma obowiązek rozpoznać jako przychód podatkowy z upływem terminu wymagalności raty. Powyższe twierdzenie wynika z analizy z art. 17k u.p.d.o.p., zgodnie z którym za przychody z tytułu umów leasingu uważa się opłaty nie stanowiące spłaty wartości początkowej należne określone na dzień, w którym należności wynikające z tych umów stają się wymagalne.

Koszty uzyskania przychodów z tytułu leasingu (w tym wspomniane pobierana przez bank część raty odsetkowej) powinny być dla celów podatkowych również rozliczane w czasie ponieważ mają związek z wysokością faktycznie uzyskanych przychodów. Przesądza o tym art. 15 ust. 1 oraz ust. 4 ww. ustawy, według którego koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

W świetle powyższego pobierana przez bank część raty odsetkowej, stanowi u podatnika koszt podatkowy w momencie wymagalności raty odsetkowej, tj. do kosztów uzyskania przychodów danego okresu rozliczeniowego zaliczana będzie tylko ta część raty odsetkowej, która została pobrana przez bank za dany okres. Powyższe stanowisko uzasadnia również fakt, iż jak wynika z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, dopiero w dacie wymagalności poszczególnych rat leasingowych Spółka jest w stanie ustalić ich ostateczną wysokość, w tym tą część należną bankowi, która stanowi u podatnika wysokość kosztów uzyskania przychodów. Wcześniejsze ustalenie wysokości pobieranych przez bank rat odsetkowych, które Spółka może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów nie jest możliwe, gdyż wysokość poszczególnych rat leasingowych jest zmienna, a ich wartość jest znana dopiero wówczas, gdy znana jest stopa WIBOR, w oparciu o którą kalkulowane są poszczególne raty. Powyższe potwierdza stanowisko organu podatkowego przedstawione w interpretacji o nr 1471/DPD2/423-12/06/AB/2.

W ocenie Spółki, również prowizja pobrana przez bank w momencie zapłaty wynagrodzenia z tytułu wykupu wierzytelności stanowi dla podatnika koszt podatkowy. Koszt podatkowy w wysokości pobranej prowizji należy zaliczyć w koszty w momencie wymagalności rat odsetkowych, proporcjonalnie do okresu trwania umowy leasingowej. Powyższe stanowisko znajduje również potwierdzenie w doktrynie. Wiklińska Agata w artykule pt. "Cesja wierzytelności z tytułu opłat w leasingu finansowym", wskazała następującą tezę "w sytuacji cesji wierzytelności wynikających z leasingu finansowego, finansujący zalicza do przychodów miesięczne opłaty leasingowe pomniejszone o część stanowiącą spłatę wartości początkowej środka trwałego w momencie ich wymagalności. Natomiast koszty uzyskania przychodów stanowią zapłacone cesjonariuszowi dyskonto, prowizja oraz koszty przewłaszczenia, które należy rozliczyć w czasie".

W niniejszej analizie warto wskazać również na komentarz A. Bartosiewicza R. Kubackiego (Komentarz, Lex, 2010, wyd. II). W przywołanym komentarzu autor wskazał: "opłaty leasingowe nadal stanowić będą przychód finansującego, mimo że finansujący ich nie otrzymuje. Przychodem finansującego nie są natomiast kwoty otrzymywane od osoby trzeciej tytułem wynagrodzenia za przeniesienie wierzytelności. Opłaty, o których mowa, będą przychodem finansującego w dniu wymagalności zapłaty. Fakt otrzymania czy też nie opłaty leasingowej przez osobę trzecią nie będzie miał zatem znaczenia dla powstania przychodu po stronie finansującego. Z drugiej jednak strony wynagrodzenie otrzymywane przez finansującego nie odpowiada wysokości poszczególnych opłat leasingowych, lecz jest niższe. Ustawodawca, aby uwzględnić ową dysproporcję, pozwala na zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów finansującego zapłaconego osobie trzeciej dyskonta lub wynagrodzenia. W ten sposób dochodem finansującego jest faktycznie uzyskane wynagrodzenie z tytułu przeniesienia wierzytelności leasingowej na osobę trzecią".

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Skutki podatkowe wynikające z opodatkowania stron umowy leasingu zostały zawarte w rozdziale 4a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm., dalej "u.p.d.o.p.").

Zgodnie z art. 17k ust. 1 u.p.d.o.p., jeżeli finansujący przeniósł na rzecz osoby trzeciej wierzytelności z tytułu opłat, o których mowa w art. 17b ust. 1, a nie została przeniesiona na osobę trzecią własność przedmiotu umowy leasingu:

Jednocześnie, na podstawie ust. 2 tegoż artykułu, opłaty ponoszone przez korzystającego na rzecz osoby trzeciej stanowią przychód finansującego w dniu wymagalności zapłaty.

Należy przy tym zaznaczyć, że odwołanie się w art. 17k ust. 1 u.p.d.o.p. do art. 17b ust. 1, dotyczy wyłącznie opłat, o których mowa w tym przepisie, a nie umów w nim wskazanych. Tym samym, rozwiązania zawarte w art. 17k u.p.d.o.p. mają zastosowanie zarówno do cesji umów leasingu operacyjnego, o którym mowa w art. 17b ww. ustawy, jak też umów leasingu finansowego - wskazanego w art. 17f tej ustawy.

Z opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Spółkę wynika, że Spółka prowadzi działalność w zakresie produkcji urządzeń górniczych, które następnie oddaje kontrahentom do odpłatnego użytkowania na podstawie umowy nazwanej przez Spółkę umową leasingu finansowego. Z wniosku wynika także, że Spółka może zawierać umowę wykupu wierzytelności leasingowej z bankiem.

Wykup wierzytelności może odbywać się na następujących warunkach:

Odnosząc wyżej powołane przepisy do opisanego zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, iż przy sprzedaży wierzytelności wynikających z umów leasingu finansowego, o których mowa w art. 17f u.p.d.o.p.:

* otrzymane od banku wynagrodzenie (tekst jedn. suma rat kapitałowych) nie stanowi dla leasingodawcy przychodu,

* przychód podatkowy stanowi wymagalna od leasingobiorcy rata odsetkowa w momencie upływu terminu płatności wynikającego z umowy leasingu,

* koszt uzyskania przychodów u leasingodawcy stanowi:

Zatem stanowisko Spółki jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Należy podkreślić, że w niniejszej interpretacji nie dokonano oceny zawartej przez Spółkę umowy pod kątem stawianych jej, w art. 17f ust. 1 u.p.d.o.p., wymogów.

Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji oraz wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego należy wskazać, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego interpretację.

Nadmienia się, że w zakresie pytań oznaczonych we wniosku numerami 1 i 2 wydano odrębną interpretację.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.