IBPBI/2/423-1063/10/PP

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Zakładu, przedstawione we wniosku z dnia 17 maja 2010 r. (data wpływu do tut. Biura 20 maja 2010 r.), uzupełnionym w dniu 10 sierpnia 2010 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowanej wartości inwestycji w obcym środku trwałym (pytanie oznaczone we wniosku Nr II.2) - jest nieprawidłowe.

W dniu 20 maja 2010 r. wpłynął do tut. Biura wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowanej wartości inwestycji w obcym środku trwałym.

Wniosek ten nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z dnia 29 lipca 2010 r. Znak: IBPBI/2/423-717/10/PP, IBPP1/443-463/10/LSz wezwano do jego uzupełnienia. Uzupełnienie wniosku wpłynęło do tut. BKIP w dniu 10 sierpnia 2010 r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Zakład Gospodarki Mieszkaniowej jest samorządowym zakładem budżetowym powołanym w celu realizacji zadań własnych gminy z zakresu gospodarki mieszkaniowej oraz gospodarowania lokalami użytkowymi. Miasto zamierza dokonać transformacji przedmiotowego zakładu od dnia 1 lipca 2010 r., tak aby docelową formą prawną wykonywania zadań z zakresu gospodarki mieszkaniowej i gospodarowania lokalami użytkowymi była spółka z ograniczoną odpowiedzialnością ze 100% udziałem Miasta.

Miasto przystępuje do restrukturyzacji na podstawie art. 22 ust. 1 i art. 23 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej oraz art. 16 ust. 5 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. 157 poz. 1240). Przekształcenie samorządowego zakładu budżetowego w inną formę organizacyjno-prawną wymaga uprzednio jego likwidacji. Jest podjęta Uchwała Rady Miasta o likwidacji Zakładu Budżetowego.

Składniki mienia likwidowanego Zakładu Gospodarki Mieszkaniowej staną się składnikami w nowo utworzonej spółce z o.o. i będą stanowić kapitał zakładowy Spółki. Składniki mienia zakładu budżetowego będą stanowić przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), albo zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), tj. organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania przy zachowaniu zasady sukcesji uniwersalnej.

W 2009 r. Zakład poniósł nakłady inwestycyjne finansowane z własnych środków finansowych do innego budynku mieszkalnego - lokalu socjalnego, który będzie zwrócony do właściciela tj. Miasta dokumentem PT przed transformacją Zakładu i nie będzie stanowił majątku nowo powstałej spółki. W tym przypadku uznano ten nakład jako "Inwestycję w obcym środku trwałym".

Zgodnie z Ustawą Zakład amortyzuje go przez okres 10-ciu lat i koszt amortyzacji stanowi koszt uzyskania przychodu. Zachodzi pytanie czy w tej sytuacji w momencie przekazania tego budynku właścicielowi można uznać za koszty uzyskania przychodu niezamortyzowaną wartość inwestycji w obcym środku trwałym czy nie.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowaną wartość inwestycji w "Obcym środku trwałym" od inwestycji, która nie będzie stanowiła majątku spółki, tylko w dniu 28 czerwca 2010 r. zwrócona do właściciela (Miasta).

Zdaniem Zakładu, koszty amortyzacji "Inwestycji w obcym środku trwałym" - lokalu socjalnego zostały częściowo zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. W momencie przekazania przedmiotowego obiektu tj. 28 czerwca 2010 r. do Właściciela jakim jest Miasto można traktować to zdarzenie jako "likwidacja" środka trwałego. Nastąpi to z innych przyczyn niż utrata przydatności gospodarczej na skutek zmiany rodzaju działalności gospodarczej. Przekształcenie zakładu budżetowego ma na celu kontynuację zadań działającego poprzednio zakładu. W tej sytuacji część kosztów niepokrytych odpisami amortyzacyjnymi, podlega zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów (art. 16 ust. 1 pkt 6).

W kwestii tej pojawiło się następujące orzecznictwo:

* wyrok NSA z 4 listopada 2008 r. sygn. akt II FSK 1035/07,

* wyrok WSA we Wrocławiu z 14 marca 2008 r. sygn. akt I SA/Wr 1702/07,

* wyrok WSA w Gdańsku z 16 kwietnia 2009 r. sygn. akt I SA/Gd 194/09,

* wyroki WSA w Warszawie z 4 września 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 871/09 oraz z 21 grudnia 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 1245/09,

* wyroki WSA w Bydgoszczy z 6 października 2009 r. sygn. akt I SA/Bd 531/09 oraz z 8 grudnia 2009 r. sygn. akt I SA/Bd 768/09,

* wyrok WSA w Gorzowie Wlkp. z 6 października 2009 r. sygn. akt I SA/Go 348/09,

* wyrok WSA w Opolu z 4 listopada 2009 r. sygn. akt I SA/Op 307/09.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm. - zwanej dalej "u.p.d.o.p."), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej ocenie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku pomiędzy poniesionym kosztem, a powstaniem przychodu lub zabezpieczeniem źródła uzyskiwania przychodów. Kosztem uzyskania przychodów będą przy tym zarówno wydatki, których poniesienie bezpośrednio przekłada się na uzyskanie konkretnych przychodów, jak i te, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia.

Zatem, warunkiem uznania wydatku poniesionego przez podatnika za koszt uzyskania przychodów, jest łączne spełnienie następujących przesłanek:

Co do zasady wydatki na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nie są kosztem uzyskania przychodów, chyba że dochodzi do odpłatnego zbycia tych wartości (art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b u.p.d.o.p.). Wydatki te mogą być odniesione w koszty podatkowe poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane zgodnie z przepisami podatkowymi (art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p.).

Zgodnie z art. 16a ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p., amortyzacji podlegają również niezależnie od przewidywanego okresu używania przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych. u.p.d.o.p. nie zawiera legalnej definicji "inwestycji w obcych środkach trwałych", ale przyjmuje się, że stanowią je wszelkie nakłady o charakterze ulepszeniowym poniesione w wykorzystywanym na potrzeby działalności gospodarczej budynku (lokalu), którego podatnik nie jest właścicielem, lecz najemcą lub dzierżawcą. Jest to zatem swego rodzaju środek trwały.

Z przedstawionych we wniosku okoliczności wynika, iż Zakład poniósł nakłady inwestycyjne z własnych środków finansowych na budynek administracyjny nie będący jego własnością. W wyniku przekształcenia Zakładu w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, budynek ten w dniu 28 czerwca 2010 r. zostanie zwrócony do właściciela Urzędu Miasta.

W związku z powyższym wskazać należy, iż stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.p., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat w środkach trwałych oraz wartościach niematerialnych i prawnych w części pokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1. A contrario, kosztami uzyskania przychodów będą zatem straty w środkach trwałych i wartościach niematerialnych i trwałych w części niepokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych.

Zgodnie natomiast z art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności. A contrario, kosztami uzyskania przychodów stosownie do treści art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p., będą więc straty powstałe w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych z innych przyczyn aniżeli wymienionych w art. 16 ust. 1 pkt 6 (tekst jedn.: utraty przydatności gospodarczej na skutek zmiany rodzaju działalności), w części nie pokrytej odpisami amortyzacyjnymi.

W pierwszej kolejności wskazać należy, iż pojęcie straty jako kosztu uzyskania przychodu nie zostało zdefiniowane w ustawie podatkowej. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych zdefiniowała jedynie stratę jako wynik działalności, stwierdzając, że jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, to różnica jest stratą (art. 7 ust. 2). Przytoczona definicja nie ma jednak nic wspólnego ze stratą, jako kosztem. Jeżeli bowiem strata w przytoczonym znaczeniu oznacza wynik odejmowania, to nie może jednocześnie oznaczać odejmowanego elementu. Znaczenia straty, jako kosztu w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 5 i pkt 6 u.p.d.o.p., poszukiwać zatem należy w drodze wykładni językowej. Oczywiście można pomocniczo posłużyć się w tej materii definicją tego pojęcia zawartą w opracowaniach słownikowych, ale nie można zapominać o zobiektywizowanych kryteriach mających wpływ na powstanie i wielkość obowiązku podatkowego. Stratę o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 5 i pkt 6 u.p.d.o.p., należy raczej ujmować jako szkodę w cywilistycznym rozumieniu tego pojęcia, a więc ubytek na majątku spowodowany okolicznościami niezależnymi od podatnika, który stratę tę (szkodę) poniósł.

Strata, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 5 i pkt 6 u.p.d.o.p., to różnica pomiędzy wartością początkową inwestycji w obcych środkach trwałych a dokonanymi odpisami amortyzacyjnymi. Powstanie straty może mieć charakter obiektywny, jak i subiektywny. Wykładnia językowa ww. przepisów prowadzi do wniosku, że kosztem uzyskania przychodów będzie jedynie strata w środkach trwałych, w części nie pokrytej odpisami amortyzacyjnymi. W związku z przekształceniem budynek mieszkalny, w którym poniesiono nakłady inwestycyjne - stanowiące inwestycję w obcym środku trwałym - zostanie zwrócony właścicielowi i nie stanie się majątkiem spółki powstałej w wyniku przekształcenia. Za stratę w środkach trwałych nie pokrytą odpisami amortyzacyjnymi nie można uznać nie zamortyzowanych nakładów inwestycyjnych poniesionych w obcych środkach trwałych w wyniku rezygnacji z wykorzystywania budynku. Do takiego wniosku prowadzi wykładnia celowościowa przepisów u.p.d.o.p. Jak wskazano bowiem na wstępie, zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., zawierającą ogólną zasadę kształtowania kosztów uzyskania przychodów, ponoszone przez osoby prawne wydatki mogą być zaliczone do tych kosztów jeżeli ponoszone są w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy. Jak już wspomniano wydatki o charakterze inwestycyjnym, w tym w inwestycje w obcych środkach trwałych, wyłączone zostały z kosztów uzyskania przychodów. Wydatki te stają się jednak kosztem uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne. Aby jednak wydatek taki mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów pomiędzy tym wydatkiem a osiągniętym przychodem musi istnieć związek. Przekazanie budynku do właściciela powoduje natomiast skutek w postaci utraty związku pomiędzy poniesionymi przez Zakład wydatkami inwestycyjnymi, a jego przychodami.

Po drugie, wskazać należy, iż warunkiem zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p., a wiec możliwością zakwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych (oczywiście z innych przyczyn aniżeli wymienionych w art. 16 ust. 1 pkt 6, tj. utraty przydatności gospodarczej na skutek zmiany rodzaju działalności, w części nie pokrytej odpisami amortyzacyjnymi), jest ich likwidacja. W ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych nie zostało zdefiniowane pojęcie "likwidacji" środka trwałego. Natomiast w języku potocznym pojęcie "likwidacja" - w kontekście omawianego przypadku oznacza zniesienie, usunięcie lub rozwiązanie czegoś (vide: Słownik Języka (Polskiego, Wydawnictwo Naukowe PWN, http://sjp.pwn.pl). Wychodząc zatem od pojęcia słownikowego wskazać należy, iż sytuacja utraty prawa do amortyzacji w wyniku przekazania budynku właścicielowi nie będzie mieściła się w pojęciu "straty powstałej w wyniku likwidacji środka trwałego", gdyż w odniesieniu do poczynionych przez Zakład inwestycji w obcym środku trwałym nie można zastosować określenia: zniesienie, usunięcie lub rozwiązanie. W szczególności zwrot budynku właścicielowi nie może być odnoszony do samej inwestycji w obcym środku trwałym, która stanowi niejako odrębny byt, tymczasem likwidacja ma dotyczyć nie zamortyzowanego środka trwałego.

Wskazać należy również, iż w piśmiennictwie ukształtowany jest pogląd, iż likwidacja to fizyczne zniszczenie nie w pełni zamortyzowanego środka trwałego. W Komentarzu do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (pod red. Prof. dr. hab. W. Nykiela oraz dr. A. Mariańskiego, Stan prawny na dzień 1 marca 2009 r., Wydanie IV uaktualnione, Gdańsk 2009) wskazano, iż "Ustawa nie definiuje pojęcia "likwidacja". Zgodnie z językowym znaczeniem tego zwrotu likwidować to dokonywać likwidacji, usuwać coś, pozbywać się czegoś, uwalniać się od czegoś (Słownik Języka Polskiego PWN, t. II, Warszawa 1981, s. 35). Niewątpliwie będzie to wiec fizyczne zniszczenie nie w pełni umorzonego środka trwałego".

Warunkiem więc zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów nieumorzonej wartości środka trwałego jest jego faktyczna likwidacja, np. w formie demontażu poniesionych nakładów. Jednocześnie należy zauważyć, iż z momentem oddania budynku, u podatnika amortyzującego dotychczas taki środek trwały nie dochodzi do jego likwidacji, rozumianej jako jego zużycie (zniszczenie), lecz do zaprzestania jego użytkowania dla celów prowadzonej działalności. W tym momencie, jak już wcześniej wskazano, następuje utrata związku przyczynowo-skutkowego między wydatkami związanymi z tym środkiem trwałym a przychodami.

Zauważyć należy więc, iż zgodnie z przedstawionym przez Zakład stanem faktycznym przedmiotowy środek trwały (inwestycja w obcym środku trwałym) nie traci ustawowych przymiotów środka trwałego - kompletności i przydatności do użytku (funkcjonalności użytkowej) w wyniku np. zniszczenia, uszkodzenia (którego koszt naprawy przewyższa wartość urządzenia), demontażu, złomowania itp. W konsekwencji nie można w tym przypadku mówić o likwidacji środka trwałego w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Niezależnie jednak od powyższego stwierdzić należy, iż art. 16 ust. 1 pkt 6, jak również pkt 5 u.p.d.o.p. nie będzie miał zastosowania w przedmiotowej sprawie. Z przedstawionych okoliczności nie wynika bowiem, iż doszło do powstania straty w środku trwałym (inwestycji w obcym środku trwałym). Z uwagi natomiast na utratę racjonalnego związku przyczynowo-skutkowego między wydatkami związanymi z tym środkiem trwałym (inwestycją w obcym środku trwałym) a przychodami, a zatem nie spełnienia generalnej zasady wynikającej z treści art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., gdyż środek trwały przestaje być wykorzystywany w działalności gospodarczej, niezamortyzowana wartość przedmiotowej inwestycji w obcym środku trwałym nie może stanowić kosztu uzyskania przychodów.

Reasumując stwierdzić należy, iż art. 16 ust. 1 pkt 5 i pkt 6 u.p.d.o.p. nie będzie miał zastosowania w przedmiotowej sprawie, a z uwagi na utratę związku przyczynowo - skutkowego między wydatkami związanymi z inwestycją w obcym środku trwałym, a przychodami (art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.), niezamortyzowana wartość przedmiotowej inwestycji w obcym środku trwałym nie może stanowić kosztu uzyskania przychodów.

Odnośnie natomiast przedstawionych we wniosku orzeczeń sądów administracyjnych, wskazać należy, iż zostały one wydane w indywidualnych sprawach w określonych, odrębnych stanach faktycznych i tylko do nich się odnoszą.

W świetle powyższego stanowisko Zakładu jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Nadmienia się, iż w sprawie będącej przedmiotem pytania z zakresu podatku od towarów i usług wydano odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.