IBPBI/2/423-1060/12/BG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 20 lipca 2012 r. (data wpływu do tut. BKIP w dniu 22 sierpnia 2012 r.), uzupełnionym w dniu 14 listopada 2012 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

* powstania przychodu podatkowego w sytuacji przeniesienia własności akcji przez Spółkę na Spółkę celową w zamian za zwolnienie z długu - jest prawidłowe,

* podstawy prawnej odnoszącej się do powstania przychodu podatkowego w sytuacji przeniesienia własności akcji (udziałów) przez Spółkę na Spółkę celową w zamian za zwolnienie z długu - jest nieprawidłowe,

* możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez Spółkę na nabycie akcji, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych-jest prawidłowe.

W dniu 22 sierpnia 2012 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

* powstania przychodu podatkowego w sytuacji przeniesienia własności akcji przez Spółkę na Spółkę celową w zamian za zwolnienie z długu,

* możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez Spółkę na nabycie akcji, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z dnia 5 listopada 2012 r. Znak IBPBI/2/423-1060/12/BG, IBPBI/2/423-1061/12/BG, wezwano do ich uzupełnienia. Uzupełnienia dokonano w dniu 14 listopada 2012 r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

W ramach restrukturyzacji spółek Grupy - Wnioskodawca zamierza przenieść na inną Spółkę celową akcje wraz z funkcjonalnie związanym z nimi długiem. Wnioskodawca zamierza uniknąć rozliczeń gotówkowych, stąd strony planują przejęcie przez Spółkę celową długu zaciągniętego na sfinansowanie zakupu akcji za zgodą obecnego wierzyciela w zamian za akcje. Operacja wniesienia akcji na własność do Wnioskodawcy ma mieć charakter jedynie bilansowy.

Spółka rozpatruje dwa scenariusze planowanej transakcji:

I. stan przyszły:

W celu wykonania transakcji strony zawrą umowę na podstawie, której Spółka celowa przejmie dług zaciągnięty na zakup akcji, za zgodą obecnego wierzyciela, a Wnioskodawca w zamian za zwolnienie z długu przeniesie własność akcji na Spółkę celową. Wartość rynkowa akcji będzie równa wartości zobowiązań do spłaty zaciągniętych w celu ich nabycia i przejmowanych przez Spółkę celową. W związku z powyższym operacja spowoduje zmiany po stronie aktywów i pasywów, a zatem transakcja ta będzie miała charakter bilansowy.

II. stan przyszły:

W celu osiągnięcia planowanego celu Wnioskodawca przeniesie dług w zamian za wynagrodzenie na rzecz Spółki celowej za jego przejęcie, które będzie równe wartości zobowiązań wymagalnych do zapłaty a zaciągniętych na sfinansowanie zakupu akcji. Jednocześnie Wnioskodawca sprzeda akcje na rzecz Spółki celowej, a w konsekwencji Spółki dokonają potrącenia wzajemnych wierzytelności tj. z jednej strony wynagrodzenia za przejęcie długu z drugiej strony wynagrodzenia z tytułu sprzedaży akcji.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy w przypadku stanu przyszłego opisanego pod numerem I po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód równy kwocie zwolnienia z długu za zgodą wierzyciela oraz koszt ustalony zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w postaci wydatków, które poniósł Wnioskodawca na nabycie akcji (akcje zostały nabyte od Skarbu Państwa za zapłatę ceny określonej w umowie, wynagrodzenie zostało zapłacone w formie przelewu)... (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 1)

Zdaniem Spółki, w przypadku stanu przyszłego opisanego pod numerem I powstanie przychód równy kwocie zwolnienia z długu za zgodą wierzyciela w wysokości wartości nominalnej do zapłaty z dnia zwolnienia z długu, jednocześnie powstanie koszt równy cenie jaką Wnioskodawca zapłacił za akcje, które zostaną przeniesione na Spółkę celową, ustalony w oparciu o art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm., dalej "u.p.d.o.p.").

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p., przychodem są między innymi umorzone zobowiązania. Zwolnienie z długu za zgodą wierzyciela, wywołuje taki skutek prawny, że dotychczasowy dłużnik zostaje z długu zwolniony a w jego miejsce zobowiązany do wykonania świadczenia jest nowy podmiot.

W literaturze przyjmuje się, iż przychodem są wszelkie przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym, których rzeczywiste otrzymanie, a w przypadku działalności gospodarczej, już sam fakt iż są należne, powoduje obowiązek zapłaty podatku dochodowego (Por. J. Marciniuk "Podatek dochodowy od osób prawnych. Rok 2007", Warszawa s. 270). Próbę zdefiniowania pojęcia przychodu podjęło także orzecznictwo sądów administracyjnych.

Przykładowo stwierdza się, iż "z istoty podatku dochodowego wynika, że jest on ciężarem publicznoprawnym od przyrostu majątkowego (dochodu), a zatem przychodem - jako źródłem dochodu - jest tylko ta wartość, która wchodząc do majątku podatnika może powiększyć jego aktywa. Otrzymanymi pieniędzmi lub wartościami pieniężnymi są zatem, w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. tylko takie wartości, które powiększają aktywa majątkowe podatnika, a więc takie, którymi może on rozporządzać jak własnymi" (wyrok NSA z dnia 14 maja 1998 r. sygn. akt SA/Sz 1305/97 niepubl.). Stąd uznać należy, że zwolnienie z długu za zgodą wierzyciela powoduje, że w stosunku do podatnika dług wygasa - zostaje umorzony. Tym samym podatnik osiąga korzyść majątkową. Jednocześnie z tego względu, że zwolnienie z długu następuje w zamian za przeniesienie własności akcji dochodzi do ich odpłatnego zbycia na rzecz przejemcy długu (wynagrodzeniem jest wartość akcji). Tym samym dochodzi do ich odpłatnego zbycia w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p., bowiem podatnik uzyskuje oczywistą korzyść majątkową. Stąd w momencie zwolnienia z długu, podatnik ustali koszty podatkowe stosownie do regulacji zawartej w art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p., jako koszty odpłatnego zbycia (w zamian za przejęcie długu) akcji.

Podkreślić należy, że takie ułożenie transakcji ma wyeliminować rozliczenia gotówkowe oraz zaciąganie kolejnych kredytów przez Spółki Grupy. Alternatywą byłaby sprzedaż akcji przez Wnioskodawcę, jednakże taka transakcja powodowałaby konieczność zaciągnięcia kredytu przez Spółkę celową w celu zapłaty ceny za akcje, co pozwoliłoby Wnioskodawcy na spłatę swoich zobowiązań zaciągniętych na zakup akcji, lecz cała operacja wymagająca pozyskania kredytu przez Spółkę celową byłaby dla Spółek Grupy uciążliwa. Stąd, planowana strategia ma na celu wyłączenie wyeliminowanie rozliczeń gotówkowych i zaciąganie nowych zobowiązań w celu spłaty już zaciągniętych, a powodowałaby analogiczne skutki jak transakcja wymagająca zaciągnięcia kredytu w celu sfinansowania nabycia akcji.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje:

Przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm., dalej "u.p.d.o.p.") nie definiują pojęcia przychodu, określają natomiast, co w szczególności stanowi przychód w rozumieniu tych przepisów. Przykładowy wykaz zdarzeń uznanych przez ustawodawcę za przychody wymieniony w art. 12 ust. 1-3 u.p.d.o.p. wskazuje, że co do zasady, za przychód podatkowy można uznać każde przysporzenie majątkowe podatnika o charakterze trwałym, którego rzeczywiste otrzymanie - a w niektórych przypadkach już sam fakt, że jest należne - powoduje obowiązek zapłaty podatku dochodowego, o ile przysporzenie to nie jest wyłączone z przychodów na podstawie art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Otrzymanymi pieniędzmi lub wartościami pieniężnymi są zatem, w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. tylko takie wartości które powiększają aktywa majątkowe podatnika, a więc takie, którymi może on rozporządzać jak własnymi. Zatem o powstaniu przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych można mówić tylko wówczas, gdy podatnik osiąga trwałą korzyść w postaci zwiększenia stanu jego aktywów lub zmniejszenia stanu pasywów.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż w ramach restrukturyzacji spółek Grupy, Wnioskodawca zamierza przenieść na inną Spółkę celową akcje wraz z funkcjonalnie związanym z nimi długiem. Wnioskodawca zamierza uniknąć rozliczeń gotówkowych, stąd strony planują przejęcie przez Spółkę celową długu zaciągniętego na sfinansowanie zakupu akcji za zgodą wierzyciela w zamian za akcje. W celu wykonania transakcji strony zawrą umowę na podstawie której Spółka celowa przejmie dług zaciągnięty na zakup akcji, za zgodą obecnego wierzyciela, a Wnioskodawca w zamian za zwolnienie z długu przeniesie własność akcji na Spółkę celową. Wartość rynkowa akcji będzie równa wartości zobowiązań do spłaty zaciągniętych w celu ich nabycia i przejmowanych przez Spółkę celową.

Stosownie do art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p., przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.

Przez "odpłatne zbycie" rozumieć należy każde przeniesienie prawa własności lub innych praw majątkowych w zamian za korzyść majątkową. Termin odpłatne zbycie obejmuje zatem szeroki zakres umów. W myśl art. 155 ustawy - Kodeks cywilny, umowa sprzedaży, zamiany, darowizny, przekazania nieruchomości lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły.

Przepis art. 14 ust. 3 u.p.d.o.p., stanowi, że jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, organ podatkowy wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielania odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. Jeżeli wartość określona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi zbywający.

Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, iż w momencie zbycia akcji podatnik powinien rozpoznać przychód podatkowy w wysokości ceny sprzedaży akcji określonej w umowie.

Natomiast odnosząc się do umorzenia długu należy wskazać, iż z art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a u.p.d.o.p. wynika, że do przychodów zalicza się wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, z zastrzeżeniem ust. 4 pkt 8, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy.

Z uwagi na to, że ustawodawca nie zdefiniował w ustawie podatkowej pojęcia umorzenia należy posłużyć się definicją tego słowa zawartą w Słowniku Języka Polskiego. Według Słownika Języka Polskiego Wydawnictwa Naukowego PWN "umorzyć" to m.in. "zrezygnować całkowicie lub częściowo ze ściągania jakichś należności pieniężnych", czyli "umorzenie" oznacza zmniejszenie lub zlikwidowanie zobowiązania pieniężnego poprzez uzyskanie zrzeczenia się należności przez wierzyciela. Skutkiem umorzenia jest zatem zmniejszenie lub zlikwidowanie w całości lub w części zobowiązania dłużnika w stosunku do wierzyciela, za jego zgodą, co prowadzi do wygaśnięcia zobowiązania. Instytucję zwolnienia z długu reguluje art. 508 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje. Natomiast w sytuacji przeniesienia własności akcji w zamian za zwolnienie z długu nie następuje umorzenie zobowiązania.

Jednocześnie Wnioskodawca będzie uprawniony do ustalenia kosztów uzyskania przychodów, w wysokości poniesionych przez niego wydatków na nabycie akcji - zgodnie z treścią art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p., który stanowi, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów albo akcji w spółce oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych wkładów, udziałów, akcji oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 7e. Powyższy przepis stanowi, iż wydatki na objęcie lub nabycie udziałów (akcji) w spółce są kosztem uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego ich zbycia.

Użycie przez ustawodawcę określenia - wydatki na nabycie - oznacza, że do kosztów - ale dopiero z chwilą odpłatnego zbycia udziałów lub akcji zalicza się wszelkie koszty bezpośrednio warunkujące nabycie tych udziałów lub akcji, bez których poniesienia nie byłoby możliwe skuteczne ich nabycie.

Wskazać więc należy, iż stosownie do treści art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p., Spółka będzie miała prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatki poniesione na zakup akcji w momencie odpłatnego ich zbycia pod warunkiem, że spełniają ogólne przesłanki zaliczenia ich do kosztów podatkowych wynikające z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Zaznaczyć należy jednak, iż prawidłowe zaliczenie wydatków do kosztów uzyskania przychodów uwarunkowane jest wykazaniem przez podatnika jego celowości i związku z przychodem, jak i prawidłowym udokumentowaniem.

Mając na uwadze przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe oraz obowiązujący stan prawny należy stwierdzić, iż w niniejszej sprawie mamy do czynienia z przeniesieniem na Spółkę celową własności akcji, w zamian za zwolnienie z długu, co spowoduje po stronie Wnioskodawcy powstanie przychodu z odpłatnego zbycia papierów wartościowych na podstawie art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p., z zastrzeżeniem art. 14 ust. 1 tej ustawy. W związku z tym zdarzeniem Wnioskodawca ma możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na zakup akcji stosownie do treści art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy podatkowe i przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe należy stwierdzić, iż stanowisko Spółki w zakresie:

* powstania przychodu podatkowego w sytuacji przeniesienia własności akcji przez Spółkę na Spółkę celową w zamian za zwolnienie z długu - jest prawidłowe,

* podstawy prawnej odnoszącej się do powstania przychodu podatkowego w sytuacji przeniesienia własności akcji przez Spółkę na Spółkę celową w zamian za zwolnienie z długu-jest nieprawidłowe,

* możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez Spółkę na nabycie akcji, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych-jest prawidłowe.

Nadmienia się, iż w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych (pytanie nr 2) wydano odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.