IBPBI/2/423-1050/12/PC

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z dnia 3 lipca 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 16 sierpnia 2012 r. (data wpływu do tut. BKIP 20 sierpnia 2012 r.), uzupełnionym w dniu 21 listopada 2012 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu wynajmu samochodu wykorzystywanego w prowadzonej działalności gospodarczej - jest nieprawidłowe.

W dniu 20 sierpnia 2012 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu wynajmu samochodu wykorzystywanego w prowadzonej działalności gospodarczej. Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z dnia 13 listopada 2012 r. Znak: IBPBI/2/423-1050/12/PC, wezwano do jego uzupełnienia. Uzupełnienia wniosku dokonano w dniu 21 listopada 2012 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka świadczy usługi informatyczne/wdrożeniowe w siedzibie klienta, zarówno w Polsce, jak i za granicą na podstawie umów (ofert, zamówień) podpisywanych z klientami. Zgodnie z tymi umowami (ofertami, zamówieniami) klient zobowiązuje się do zapłaty określonej stawki za jeden dzień pracy konsultanta z tytułu wykonanej usługi oraz do zwrotu kosztów jego delegacji. Do kosztów delegacji zaliczają się koszty: biletów lotniczych, taxi, hotel, dieta zgodnie z przepisami, ubezpieczenie kosztów podróży, koszty wynajmu samochodu za granicą w celu dojeżdżania konsultanta z hotelu do siedziby klienta. W celu odbycia delegacji służbowej Spółka dokonuje zakupu biletów lotniczych, ubezpieczenia oraz płaci za hotel, taxi, wynajem samochodu i wypłaca diety pracownikom. Potwierdzeniem tych kosztów są faktury VAT, rachunki, paragony oraz noty kredytowe wystawione na Spółkę. Po zakończeniu delegacji i wykonaniu usługi na rzecz klienta Spółka wystawia fakturę za wykonane usługi oraz za koszty delegacji zgodnie z umową. Następuje więc refakturowanie kosztów delegacji na klienta według cen nabycia. Klient otrzymuje wraz z fakturą szczegółową specyfikację kosztów delegacji wraz z kopiami rachunków potwierdzających koszt.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy koszt wynajmu samochodu w całości refakturowany na klienta będzie w całości kosztem uzyskania przychodu, czy będzie wliczał się do kosztów podatkowych do wysokości limitu wynikającego z ewidencji przebiegu pojazdu.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku refakturowania całości kosztów wynajmu samochodu na klienta Spółka może w całości zaliczyć te koszty do kosztów podatkowych bez limitu. W przeciwnym wypadku dojdzie do sytuacji, że Spółka ponosi koszt w wysokości 1500 zł, osiągnie również przychód w wysokości 1500 zł (refaktura na klienta), a w koszty podatkowe może zaliczyć tylko 150 zł (limit).

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam co następuje:

Wnioskodawca przedstawiając stan faktyczny wskazał, iż świadczy usługi informatyczne/wdrożeniowe w siedzibie klienta, zarówno w Polsce, jak i za granicą na podstawie umów (ofert, zamówień) podpisywanych z klientami. Zgodnie z tymi umowami (ofertami, zamówieniami) klient zobowiązuje się do zapłaty określonej stawki za jeden dzień pracy konsultanta z tytułu wykonanej usługi oraz do zwrotu kosztów jego delegacji. Do kosztów delegacji zaliczają się koszty: biletów lotniczych, taxi, hotel, dieta zgodnie z przepisami, ubezpieczenie kosztów podróży, koszty wynajmu samochodu za granicą w celu dojeżdżania konsultanta z hotelu do siedziby klienta. W celu odbycia delegacji służbowej Spółka dokonuje zakupu biletów lotniczych, ubezpieczenia oraz płaci za hotel, taxi, wynajem samochodu i wypłaca diety pracownikom. Potwierdzeniem tych kosztów są faktury VAT, rachunki, paragony oraz noty kredytowe wystawione na Spółkę. Po zakończeniu delegacji i wykonaniu usługi na rzecz klienta Spółka wystawia fakturę za wykonane usługi oraz za koszty delegacji zgodnie z umową. Następuje więc "refakturowanie" kosztów delegacji na klienta według cen nabycia. Klient otrzymuje wraz z fakturą szczegółową specyfikację kosztów delegacji wraz z kopiami rachunków potwierdzających koszt.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy.

Koszty uzyskania przychodów to element konstrukcyjny podatku. Wysokość kosztów wpływa bowiem na podstawę opodatkowania, którą jest dochód, czyli przychód pomniejszony o koszty.

Definiując pojęcie "koszt uzyskania przychodów", ustawodawca posłużył się kilkoma kryteriami.

Po pierwsze, aby móc mówić o koszcie w sensie podatkowym, musi być spełniony warunek "celowości" tego kosztu. Koszt podatkowy ma bowiem służyć osiąganiu przychodów oraz zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów. W doktrynie prawa podatkowego przyjmuje się, iż koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to takie koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu występowały w nienaruszonym stanie oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast jako zabezpieczenie źródła przychodów powinno się przyjmować koszty poniesione na ochronienie istniejącego źródła przychodów tak, aby to źródło funkcjonowało w bezpieczny sposób.

Po drugie, koszt nie może być wymieniony na liście negatywnej kosztów (art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Koszty wymienione na tej liście nie stanowią kosztu uzyskania przychodu, mimo wykazywania związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Zatem, samodzielną przyczyną nieuznania wydatku za koszt podatkowy jest uwzględnienie kosztu na ww. liście negatywnej. W tym zamkniętym katalogu kosztów zostały ujęte wydatki, które niezależnie od celu, w jakim zostały poniesione, nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Podsumowując powyższe, należy stwierdzić, że co do zasady, wydatki związane z użytkowanymi w prowadzonej działalności gospodarczej samochodami osobowymi stanowią koszty uzyskania przychodów. Niemniej jednak przepisy zawierają w tej kwestii ograniczenia, w szczególności dotyczą one m.in. kosztów używania samochodów osobowych niebędących własnością podatnika.

Ograniczenie takie wynika expressis verbis z art. 16 ust. 1 pkt 51 ww. ustawy, zgodnie z którym, do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się wydatków z tytułu kosztów używania, dla potrzeb działalności gospodarczej, samochodów osobowych niestanowiących składników majątku podatnika - w części przekraczającej kwotę wynikającą z pomnożenia liczby kilometrów faktycznego przebiegu pojazdu dla celów podatnika oraz stawki za jeden kilometr przebiegu, określonej w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra; podatnik jest obowiązany prowadzić ewidencję przebiegu pojazdu.

Sposób prowadzenia ewidencji - w przypadku wykorzystywania samochodów osobowych nienależących do składników majątku podatnika - został szczegółowo określony w art. 16 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z jego treścią, przebieg pojazdu, o którym mowa w ust. 1 pkt 30 i 51, powinien być, z wyłączeniem ryczałtu pieniężnego, udokumentowany w ewidencji przebiegu pojazdu, potwierdzonej przez podatnika na koniec każdego miesiąca. Ewidencja przebiegu pojazdu powinna zawierać co najmniej następujące dane: nazwisko, imię i adres zamieszkania osoby używającej pojazd, numer rejestracyjny pojazdu i pojemność silnika, kolejny numer wpisu, datę i cel wyjazdu, opis trasy (skąd - dokąd), liczbę faktycznie przejechanych kilometrów, stawkę za jeden kilometr przebiegu, kwotę wynikającą z przemnożenia liczby faktycznie przejechanych kilometrów i stawki za jeden kilometr przebiegu oraz podpis podatnika (pracodawcy) i jego dane. W razie braku tej ewidencji, wydatki z tytułu używania samochodów nie stanowią kosztu uzyskania przychodów.

Powyższe ograniczenie ma zastosowanie w przypadkach użytkowania przez podatników samochodów osobowych niestanowiących składników ich majątku (np. używania samochodów na podstawie umowy najmu, dzierżawy etc.; przepis ten nie ma jednak zastosowania w przypadku używania samochodów na podstawie umowy leasingu - art. 16 ust. 3b ustawy).

Ograniczenie to ma zastosowanie do wszystkich wydatków z tytułu kosztów używania samochodu osobowego. W tym miejscu, należy podkreślić, że możliwość korzystania z cudzej rzeczy z zasady wynika z istnienia tytułu prawnego. Jeżeli uprawnienie to wynika z umowy, a umowa ta ma charakter odpłatny (tak jak w niniejszej sprawie) to uznać należy, że wydatki związane z realizacją tej umowy są wydatkami z tytułu kosztów używania tej rzeczy. Wydatki związane z uprawnieniem do używania cudzej rzeczy, stanowią niewątpliwie wydatek związany z używaniem tej rzeczy (por. wyrok NSA z dnia 25 października 2010 r. sygn. akt II FSK 1890/08).

Skoro wydatki z tytułu czynszu najmu za używanie samochodów osobowych niestanowiących własności Wnioskodawcy stanowią wydatki z tytułu kosztów ich używania dla potrzeb działalności gospodarczej - to podlegają one zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów przy uwzględnieniu limitu wynikającego z art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Mając na uwadze powyższe uregulowania, stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie mają zastosowanie ograniczenia zawarte w art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W opinii tut. Organu fakt, iż po zakończeniu delegacji i wykonaniu usługi Spółka obciąży kosztami delegacji (w tym kosztami najmu samochodu) swojego kontrahenta nie powoduje wyłączenia ograniczenia wynikającego z ww. przepisu. Przyjęcie toku rozumowania Spółki doprowadziłoby w istocie do sytuacji, w której przedsiębiorcy w drodze umów cywilnoprawnych całkowicie wyłączyliby stosowanie wyłączeń/ograniczeń nałożonych w aktach ustawy. Na marginesie dodać należy, iż przedsiębiorca funkcjonujący w obrocie gospodarczym kalkulujący odpłatność za świadczona usługę nierzadko rozpoczyna od uwzględnienia w cenie aspektu kosztowego (poniesionych wydatków) dodając następnie do niego stosowną marżę w celu wygenerowania zysku. Tym samym poniesione wydatki są niejako zawarte "refakturowane" w określonej odpłatności za usługę.

Spółka może zatem zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów poniesione i udokumentowane wydatki związane z wynajmem samochodów osobowych, jednakże wyłącznie do wysokości limitu, który stanowi kwota wynikająca z pomnożenia liczby kilometrów faktycznego przebiegu pojazdu dla celów podatnika i stawki za jeden kilometr przebiegu, określonej w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra, przy czym Spółka obowiązana jest do prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu zawierającej dane wskazane w art. 16 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Reasumując, koszty wynajmu samochodów osobowych stanowią koszty używania samochodów, w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a w konsekwencji podlegają zaliczeniu do kosztów podatkowych tylko do wysokości limitu.

Wobec powyższego, stanowisko Spółki, iż wydatki z tytułu czynszu za wynajem samochodów osobowych podlegają zaliczeniu w ciężar kosztów uzyskania przychodów w całości (bez ograniczeń wynikających z obowiązku prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu), w sytuacji gdy wydatki te są następnie refakturowane, należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.