IBPBI/2/423-104/10/PK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 14 stycznia 2010 r. (data wpływu 18 stycznia 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie określenia momentu powstania przychodu z tytułu posiadania akcji w spółce komandytowo - akcyjnej (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) - jest nieprawidłowe.

W dniu 18 stycznia 2010 r. wpłynął do tut. organu ww. wniosek, o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie określenia momentu powstania przychodu z tytułu posiadania akcji w spółce komandytowo - akcyjnej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca będący osobą prawną, zamierza uzyskać status akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej (dalej: "SKA"), która w przypadku osiągnięcia w danym roku obrachunkowym zysku, może dokonywać wypłaty dywidendy na rzecz Wnioskodawcy.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy przychód Wnioskodawcy z tytułu posiadanych w SKA akcji powstanie w momencie otrzymania dywidendy wypłaconej mu na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o podziale zysków (pytanie oznaczone we wniosku nr 1).

Zdaniem Spółki przychód Wnioskodawcy z tytułu posiadanych w SKA akcji powstanie w momencie otrzymania dywidendy wypłaconej mu na podstawia uchwały walnego zgromadzenia o podziale zysków.

SKA, zgodnie z ustawą z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm. - dalej: "k.s.h."), jest zaliczana do spółek osobowych. Niemniej jednak, jak wskazuje się w doktrynie prawa handlowego (S. Sołtysiński, A. Szajkowski, A. Szumański, J. Szwaja, Kodeks i spółek handlowych - Komentarz, tom 1, Warszawa 2001, s. 620-623), jest to w rzeczywistości spółka "hybrydowa", łącząca w sobie cechy zarówno spółki osobowej jak i kapitałowej.

"Hybrydowa" konstrukcja spółki komandytowo-akcyjnej, widoczna jest przede wszystkim w połączeniu elementu osobowego (komplementariusz, który odpowiada za zobowiązania spółki bez ograniczeń) z kapitałowym (w spółce komandytowo-akcyjnej występuje kapitał zakładowy - art. 126 § 2 k.s.h. - element swoisty właśnie dla spółek kapitałowych - por. art. 152 k.s.h. i 308 k.s.h.).

Efektem tego połączenia są różnice w statusie prawnym komplementariusza i akcjonariusza. Konsekwencją "osobowego" statusu komplementariusza jest jego uprawnienie i obowiązek do prowadzenia spraw SKA i reprezentowania jej wobec osób trzecich (art. 140 § t oraz art. 137 § 1 k.s.h.). Jednocześnie komplementariusz ponosi nieograniczoną odpowiedzialność osobistą za zobowiązania SKA (art. 125 k.s.h.). Z kolei akcjonariusz, jako wspólnik o statusie "kapitałowym", nie jest uprawniony do prowadzenia spraw SKA, ani do jej ustawowej reprezentacji (art. 140 i art. 138 k.s.h.), a jego osobista odpowiedzialność za zobowiązania SKA jest wyłączona (art. 135 k.s.h.).

Komplementariusz jest zatem osobą faktycznie i bezpośrednio zarządzającą przedsiębiorstwem w postaci SKA i podejmującą decyzje biznesowe, gwarantując swoją osobą stabilność i możliwość rozwoju firmy. Natomiast rola akcjonariusza sprowadza się zasadniczo do wniesienia wkładu, a więc do zapewnienia SKA kapitału koniecznego do prowadzenia działalności gospodarczej. Jego prawa i obowiązki są zatem bardzo zbliżone do praw i obowiązków akcjonariusza spółki akcyjnej. W konsekwencji, udział komplementariusza w SKA można uznać za przejaw jego aktywności gospodarczej, podczas gdy udział w SKA akcjonariusza można traktować wyłącznie jako inwestycję kapitałową.

Na powyżej opisaną specyficzną konstrukcję SKA zwraca się uwagę także w orzecznictwie sądów administracyjnych. Przykładowo, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 22 lipca 2009 r. (sygn. akt: I SA/Wr 1063/09) podkreślił, iż: "SKA MUSI POSIADAĆ CO NAJMNIEJ DWÓCH RÓŻNYCH WSPÓLNIKÓW: KOMPTEMENTARIUSZY I AKCJONARIUSZY. JEJ ISTOTĄ JEST POŁĄCZENIE AKTYWNOŚCI INWESTORA AKTYWNEGO, KTÓRYM JEST KOMPLEMENTARIUSZ, I INWESTORA PASYWNEGO, KTÓRYM JEST AKCJONARIUSZ".

Również WSA w Krakowie w wyroku z dnia 20 grudnia 2007 r. (sygn. akt I SA/Kr 1181/07) zauważa: "USTAWODAWCA TRAKTUJE AKCJONARIUSZA SPÓŁKI KOMANDYTOWO - AKCYJNEJ ANALOGICZNIE JAK AKCJONARIUSZY W SPÓŁKACH AKCYJNYCH, TJ. JAK INWESTORÓW KAPITAŁOWYCH, KTÓRZY POSIADAJĄ WPŁYW NA DZIAŁALNOŚĆ "SWOJEJ" SPÓŁKI JEDYNIE poprzez (instrument udziału w PRACACH ORGANÓW STANOWIĄCYCH, nie WPŁYWAJĄC BEZPOŚREDNIO NA POSZCZEGÓLNE DZIAŁANIA SPÓŁKI I NIE ZARZĄDZAJĄC NIĄ."

Powyższe różnice dotyczące statusu komplementariusza i akcjonariusza w SKA uwydatnia dodatkowo art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h., który stwarza odesłanie w zakresie stosowania odpowiednio przepisów o spółce akcyjnej do SKA. Z przepisu tego wynika, że w sprawach, w których nie znajdą zastosowania ani przepisy swoiste dla SKA (art. 125 - 150 k.s.h.). ani odpowiednio przepisy o spółce jawnej (odesłanie z art. 126 § 1 pkt 1 k.s.h.), zastosowanie znajdują odpowiednio przepisy o spółce akcyjnej. Odesłanie dotyczy w szczególności kapitału zakładowego, wkładów akcjonariuszy, akcji, sposobu podziału zysku i wypłaty dywidendy. Powyższe skutkuje między innymi różnymi zasadami uczestnictwa komplementariusza i akcjonariusza w zysku/stratach SKA (zob.: R. Pioterczak, Opodatkowanie DOCHODÓW WSPÓLNIKÓW SPÓŁKI KOMANDYTOWO-AKCYJNEJ, Monitor Podatkowy 1/2004).

Zgodnie ze stosowanymi odpowiednio do SKA regulacjami odnoszącymi się do spółki jawnej, komplementariusze, co do zasady, mają prawo do równego udziału w zyskach i uczestniczą w stratach w tym samym stosunku (art. 51 § 1 w związku z art. 126 pkt 1 k.s.h.). Mogą również oni zażądać podziału i wypłaty całości zysku z końcem każdego roku obrotowego (art. 52 § 1 w związku z art. 126 pkt 1 k.s.h.). Tymczasem akcjonariusze, na podstawie przepisów o spółce akcyjnej, stosowanych odpowiednio, mają prawo do udziału w zysku wykazanym w sprawozdaniu finansowym, zbadanym przez biegłego rewidenta, który został przeznaczony przez walne zgromadzenie do wypłaty akcjonariuszom (art. 347 § 1 w związku z art. 126 pkt 2 k.s.h.). Podsumowując, z powyższych przepisów można wywieść, iż zasadniczo komplementariusze uczestniczą zarówno w zyskach jak i stratach SKA na bieżąco, inaczej niż akcjonariusze, którym przysługują prawo do dywidendy, natomiast nie uczestniczą oni bezpośrednio w stratach SKA.

Jednocześnie, mimo iż czysto teoretycznie istnieje możliwość dokonywania zaliczkowego comiesięcznego podziału części zysku przypadającej na akcjonariuszy podobnie jak ma to mielce w odniesieniu do komplementariuszy, to jednak praktyczna możliwość dokonania takich rozliczeń nie istnieje (tak min.: R. Pioterczak. OPODATKOWANIA.... op. cit.) Dokonywanie zaliczkowego comiesięcznego podziału części zysku przypadającego na akcjonariuszy stwarzałoby konieczność comiesięcznego sporządzania sprawozdania finansowego oraz jego zatwierdzania przez biegłego rewidenta.

Dodatkowo należy także zauważyć, iż akcjonariusz SKA nie posiada prawnych instrumentów do weryfikowania na bieżąco zysków lub strat osiąganych przez SKA. W odróżnieniu bowiem do komplementariuszy, akcjonariusz SKA nie ma wglądu do ksiąg rachunkowych spółki, nie ma on również możliwości domagania się wypłaty zysku przez SKA w trakcie roku obrotowego. Nie przysługują mu również uprawnienia kontrolne względem prowadzących spółkę.

Należy ponadto podkreślić, ze prawo do dywidendy mają jedynie ci akcjonariusze SKA, którzy posiadają akcje SKA na dzień podziału zysku - od tej daty zależy zatem czy konkretny akcjonariusz będzie uprawniony do udziału w zysku, niezależnie od długości okresu, w jakim posiadał akcje SKA. Natomiast wszyscy inni wspólnicy spółek osobowych zasadniczo posiadają prawo do udziału w zysku za cały okres, w którym byli wspólnikami.

Wypowiadając się na temat opodatkowania podatkiem dochodowym akcjonariuszy w SKA, na różnicę tę zwrócił uwagę także WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 22 lipca 2009 r. (sygn. akt I SA/Wr 1064/09) podkreślając, iż: "W PRZYPADKU KOMPLEMENTARIUSZA, ZYSK Z UDZIAŁU w SPÓŁCE NALEŻY MU SIĘ Z MOCY PRAWA (o ILE WSPÓLNICY NIE PODEJMĄ ODMIENNEJ UCHWAŁY. NATOMIAST AKCJONARIUSZOWI SKA PRZYSŁUGUJE ZYSK ZE SPÓŁKI TYLKO WTEDY, GDY KOMPLEMENTARIUSZE PODEJMĄ ODPOWIEDNIĄ UCHWALĘ O JEGO PODZIALE." W związku z powyższym, w SKA może zaistnieć sytuacja, kiedy to wspólnicy przez kilka lat nie będą decydować się na wypłatę dywidendy akcjonariuszom SKA, gdyż SKA będzie przeznaczać wypracowany zysk na nowe inwestycje.

Niezależnie od różnic wskazanych powyżej, dodatkowo należy zauważyć, że w odróżnieniu od komplementariusza, akcjonariusze mogą ulegać częstym zmianom, z uwagi na fakt, że akcje emitowane przez SKA podlegają swobodnemu obrotowi, tak jak to jest w przypadku spółki akcyjnej. W związku z tym, akcjonariusze, jako jedyni spośród wszystkich wspólników spółek osobowych, nie są wpisywani do Krajowego Rejestru Sądowego, zgodnie z art. 38 pkt 7 ustawy z dnia 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym (tekst jedn. Dz. U. z 2007 r. Nr 168, poz. 1186 z późn. zm.). W rezultacie, są oni anonimowi dla osób trzecich, którzy nie byli stronami umów przenoszących własność akcji (zob.: wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 20 grudnia 2007 r., sygn. akt I SA/Kr 1181/07).

Jak wynika z powyższej analizy, pozycja prawna i gospodarcza akcjonariusza SKA jest zbliżona do akcjonariusza spółki akcyjnej i tym samym akcjonariusz SKA nie może być traktowany jak pozostali wspólnicy spółki osobowej.

Szczególny status akcjonariusza w SKA został uwzględniony przez ustawodawcę, także na płaszczyźnie prawa podatkowego. Przykładowo, art. 115 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) nie zalicza akcjonariusza do kręgu osób trzecich, odpowiedzialnych całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki i wspólników. Akcjonariusz SKA jest tym samym traktowany przez ustawodawcę inaczej niż pozostali wspólnicy spółek osobowych - jego status w tym względzie odpowiada statusowi udziałowca lub akcjonanusza w spółkach kapitałowych. Zwrócił na to uwagę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 20 grudnia 2007 r. (sygn. akt I SA/Kr 1181/07). Odnośnie regulacji zawartej w art. 115 § 1 Ordynacji podatkowej, Sąd zauważył, że: "TAKIE UREGULOWANIE WYRAŹNIE ŚWIADCZY O TYM, ŻE I W SYSTEMIE prawa PODATKOWEGO, USTAWODAWCA DOSTRZEGŁ KAPITAŁOWY CHARAKTER AKTYWNOŚCI GOSPODARCZEJ AKCJONARIUSZA W SPÓŁCE KOMANDYTOWO-AKCYJNEJ I POTRAKTOWAŁ GO ANALOGICZNIE JAK UDZIAŁOWCÓW I AKCJONARIUSZY W SPÓŁKACH KAPITAŁOWYCH."

Wydaje się zatem słuszne, aby powyższa specyfika statusu akcjonariusza SKA była uwzględniana również przy interpretowaniu przepisów ustaw podatkowych, dotyczących opodatkowania dochodów akcjonariusza z tytułu posiadanych w SKA akcji. Pogląd taki został juz potwierdzony w orzecznictwie sądów administracyjnych. Przykładowo, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 2 lipca 2009 r. (sygn. akt: I SA/Kr 219/09) zauważył, iż: "KONSTRUKCJA TEJ SPÓŁKI ZAWIERA ELEMENTY SPÓŁKI KOMANDYTOWEJ (OSOBOWEJ) I AKCYJNEJ (KAPITAŁOWEJ). CECHĄ CHARAKTERYSTYCZNĄ SPÓŁKI KOMANDYTOWO-AKCYJNEJ JEST WYSTĘPOWANIE W NIEJ DWÓCH GRUP WSPÓLNIKÓW POSIADAJĄCYCH RÓŻNY STATUS PRAWNY TJ. KOMPTEMENTARIUSZY I AKCJONARIUSZY. (...) W ZWIĄZKU ZE ZRÓŻNICOWANYM STATUSEM PRAWNYM WSPÓLNIKÓW SPÓŁKI KOMANDYTOWO-AKCYJNEJ (KOMPLEMENTARIUSZA I AKCJONARIUSZA) NALEŻAŁOBY ZRÓŻNICOWAĆ ZASADY OPODATKOWANIA DOCHODÓW KOMPLEMENTARIUSZA I AKCJONARIUSZA."

ZASADY opodatkowania komplementariusza SKA są identyczne jak dla wspólników innych spółek osobowych. Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o CIT, przychody z udziału w SKA łączy się z przychodami każdego i komptementariuszy proporcjonalnie do posiadanego przez nich udziału. Z kolei, zgodnie z art. 5 ust. 2 ustawy o CIT, powyższe zasady stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów. Z powyższego wynika, iż obliczając w trakcie roku podatkowego miesięczne zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych, a następnie roczne zobowiązanie w tym podatku, komplementariusz ma obowiązek uwzględnić części przychodów i kosztów SKA przypadających na posiadane przez niego udziały według powyżej wskazanych zasad.

Konstrukcja powyższa wyraża tym samym rolę komplementariusza w SKA, jako aktywnego inwestora prowadzącego sprawy spółki. Jednocześnie, powyższe zasady odnoszące się do opodatkowania komplementariusza SKA, nie mogą zostać zastosowane wobec akcjonariusza SKA, ze względu na kapitałowy charakter jego uczestnictwa w SKA (co zostanie szczegółowo udowodnione poniżej). Stanowisko takie prezentują także sądy administracyjne. Jak bowiem podkreślił Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, w wyroku z dnia 22 lipca 2009 r. (sygn. akt I SA/Wr 1065/09): "SFORMUŁOWANIE "PRZYCHÓD Z UDZIAŁU W SPÓŁCE NIEBĘDĄCĄ OSOBA PRAWNĄ" NALEŻY ROZUMIEĆ w SPOSÓB UWZGLĘDNIAJĄCY STATUS AKCJONARIUSZA W SKA." Podobnie, odnośnie podatkowego statusu akcjonariusza SKA wypowiedział się również WSA w Krakowie w wyroku z dnia 13 marca 2008 r. (sygn. akt I SA/Kr 1372/07) podkreślając, że "OPODATKOWANIE DOCHODU AKCJONARIUSZY SPÓŁKI KOMANDYTOWA - AKCYJNEJ W SPOSÓB ANALOGICZNY DO OPODATKOWANIA DOCHODÓW KOMPLEMENTARIUSZY NIE BYŁOBY WŁAŚCIWE ZWŁASZCZA W KONTEKŚCIE SZCZEGÓLNEGO STATUSU PRAWNEGO AKCJONARIUSZE ODMIENNEGO OD STATUSU INNYCH WSPÓLNIKÓW SPÓŁEK OSOBOWYCH, A ZBLIŻONEGO do statusu AKCJONARIUSZA SPÓŁKI AKCYJNEJ."

Należy pokreślić, iż zgodnie z ustawą o CIT, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest zasadniczo dochód rozumiany jako nadwyżka przychodów nad kosztami ich uzyskania, a w określonych ściśle przypadkach przedmiotem opodatkowania jest przychód. Z kolei, za "PRZYCHÓD" (także ten z udziału w spółce osobowej) w rozumieniu ustawy o CIT, należy uznać wszelkie przysporzenia majątkowa o charakterze trwałym, których rzeczywiste otrzymanie, a w niektórych przypadkach już sam fakt, że są należne, powoduje obowiązek zapłaty podatku dochodowego (tak: J. Marciniuk red., PODATEK DOCHODOWY OD OSÓB PRAWNYCH. Warszawa 2007, s. 271). Jak podkreślił jednoznacznie Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 27 listopada 2003 r. (sygn. akt: III SA 3382/02) "DO PRZYCHODÓW ZALICZYĆ MOŻNA TYLKO TAKIE WARTOŚCI, KTÓRE OKREŚLAJĄ DEFINITYWNY PRZYROST MAJĄTKU PODATNIKA."

W sytuacji akcjonariusza SKA, przysporzeniem majątkowym o charakterze trwałym jest właśnie wypłacona przez SKA dywidenda. Nie można bowiem uznać, iż przed otrzymaniem dywidendy akcjonariusz osiąga jakikolwiek przychód z tytułu posiadanych w SKA akcji. Nie można nawet twierdzić, iż jeszcze nieotrzymany przychód jest mu należny" w mysi art. 12 ust. 3 ustawy o CIT. Za kwoty należne uznać bowiem można jedynie kwoty wierzytelności wymagalnych. Twierdzenie to zostało potwierdzone w orzecznictwie sądów administracyjnych (np. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 września 2007 r., sygn. akt II FSK 149/06). Podobnie, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 22 lipca 2009 r. (sygn. akt: I SA/Wr 1065/09) podkreślił jednoznacznie, że: "Termin "kwota należna" jest w tym ujęciu tożsamy pojęciem wymagalne świadczenie (wierzytelność)."

Tymczasem, tak długo jak walne zgromadzenie nie podejmie uchwały o wypłacie dywidendy, akcjonariusz nie ma żadnego roszczenia o wypłatę wypracowanego przez Spółkę zysku. Jeżeli nie ma roszczenia, to tym bardziej nie można mówić o roszczeniu wymagalnym. Potwierdził to Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 22 lipca 2009 r. (sygn. akt: I SA/Wr 1065/09) podkreślając, ze: " (...) przesłankami powstania roszczenia są: osiągnięcie zysku, które spółka ma prawo przeznaczyć do podziału między wspólników; wykazanie zysku w sprawozdaniu finansowym; wyrażenie opinii o sprawozdaniu przez biegłego rewidenta, zatwierdzenie sprawozdania finansowego przez walne zgromadzenie; podział zysku przez walne zgromadzenie, za zgodą wszystkich komplementariuszy za rok obrotowy w części przypadającej akcjonariuszom. Zatem do czasu spełnienia w danym roku przesłanek powstania roszczenia o wypłatę dywidendy akcjonariusz nie posiada uprawnienia do żądania świadczenia od spółki." Identyczne stanowisko zostało także powtórzone w innych wyrokach Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego we Wrocławiu wydanych w dniu 22 lipca 2009 r. (tekst jedn. wyroku o sygnaturze akt I SA/Wr 1063/09 oraz wyroku o sygnaturze akt I SA/Wr 1064/09).

Dopiero zatem spełnienie przytoczonych przez Sąd przesłanek (tekst jedn. osiągniecie przez SKA zysku i wykazanie go w sprawozdaniu finansowym, wyrażenie opinii biegłego rewidenta, zatwierdzenie sprawozdania finansowego przez walne zgromadzenie SKA, podział zysku przez walne zgromadzenie SKA oraz uzyskanie zgody na podział zysku pomiędzy akcjonariuszy SKA wszystkich komplementariuszy), uprawnia akcjonariusza do żądania wydania mu przedmiotu dywidendy, jeżyli powstaje u niego wymagalne roszczenie. Potwierdził to cytowany już wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 22 lipca 2009 r. (sygn. akt I SA/Wr 1065/09): "KOMPLEMENTARIUSZ MOŻE ŻĄDAĆ PODZIAŁU I WYPŁATY CAŁOŚCI ZYSKU z KOŃCEM ROKU KAŻDEGO ROKU OBROTOWEGO (...) SKORO BOWIEM PRZEPIS ART. 52 § 1 k.s.h. stanowi o ŻĄDANIU PODZIAŁU I WYPŁATY ZYSKU, TO NIE ULEGA WĄTPLIWOŚCI, TE PRAWO DO SAMEGO ZYSKU ISTNIEJE JUT Z PIERWSZYM DNIU ROKU OBROTOWEGO SPÓŁKI. (...) NATOMIAST DIAMETRALNIE RÓŻNA JEST SYTUACJA AKCJONARIUSZA SKA, DO KTÓREGO STOSUJE SIĘ ODPOWIEDNIO PRZEPISY k.s.h. DOTYCZĄCE SPÓŁKI AKCYJNEJ. OTÓŻ NA MOCY ART. 347 § 1 k.s.h. W ZW. Z ART. 126 § 1 PKT 2 k.s.h., PRAWO DO UDZIAŁU W ZYSKU SPÓŁKI POWSTAJE DOPIERO Z CHWILĄ WYKAZANIA TEGO ZYSKU W SPRAWOZDANIU FINANSOWYM SPÓŁKI, ZBADANYM PRZEZ BIEGŁEGO REWIDENTA I JAGO PRZEZNACZENIA, PRZEZ ZGROMADZENIE WSPÓLNIKÓW, DO WYPŁATY AKCJONARIUSZOM. OZNACZA TO, TE DOPÓKI NIE ZAPADNIE ODPOWIEDNIA UCHWALA O PODZIELENIU ZYSKU, AKCJONARIUSZ NIE MA SKUTECZNEGO ROSZCZENIA o jego wypłatę."

Tak długo zatem, jak uchwała walnego zgromadzenia nie zezwoli na wypłatę zysku Spółki w postaci dywidendy i należności te nie zostaną przekazane akcjonariuszom, nie powstaje u nich przychód. Przychód ten powstanie u akcjonariusza dopiero w momencie otrzymania dywidendy i dopiero wówczas będzie mógł być opodatkowany podatkiem dochodowym. Powyższe rozumowanie pozostaje w zgodzie z opisaną na wstępie "kapitałową" pozycją akcjonariusza w SKA. Taki sposób opodatkowania dochodu akcjonariuszy SKA z tytułu posiadanych w SKA akcji (poprzez opodatkowanie dochodu dopiero w momencie otrzymania dywidendy) odzwierciedla podobieństwo roli akcjonariuszy w SKA do roli wspólników spółek kapitałowych i uwzględnia różnicę w ich statusie w porównaniu do pozostałych kategorii wspólników spółek osobowych. Ponadto, w ocenie Wnioskodawcy, tylko taka metoda opodatkowania akcjonariuszy SKA koresponduje z rzeczywistym udziałem poszczególnych akcjonariuszy w zysku SKA. Jak bowiem wspomniano powyżej, prawo do otrzymania dywidendy ma jedynie ten akcjonariusz, który posiadał akcje SKA na dzień podziału zysku. Zakładając, że w ciągu roku akcje SKA są wielokrotnie zbywane, faktyczne przysporzenie majątkowe (w postaci dywidendy) związane z posiadanymi w SKA akcjami otrzyma jedynie "ostatni" z akcjonariuszy (ten. który będzie posiadał akcje na dzień podziału zysku) i właśnie ten akcjonariusz, jako jedyny, będzie z tego tytułu zobowiązany do uiszczenia należnego podatku dochodowego. Taki schemat rozliczeń jest zatem zgodny również z samą ideą podatków dochodowych.

Jak podkreślono powyżej, dopiero w momencie, gdy zapadnie odpowiednia uchwała o podzieleniu zysku, akcjonariusz SKA zyskuje skuteczne roszczenia o wypłatę dywidendy. Z kolei, zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o CIT, za przychody związane z działalnością gospodarczą uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane. Z powyższego przepisu wynika, iż przychody należne mogą być traktowane identycznie jak przychody faktycznie otrzymane jedynie w sytuacji, gdy są one związane z działalnością gospodarczą podatnika.

Podkreślić należy jednak, że akcjonariusz nie prowadzi działalności gospodarczej w ramach uczestnictwa w zysku z tytułu posiadanych w SKA akcji. Zgodnie z art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (tekst jedn. Dz. U. z 2007 r. Nr 155, poz. 1095 z późn. zm.) "DZIAŁALNOŚCIĄ GOSPODARCZĄ JEST zarobkowa DZIAŁALNOŚĆ WYTWÓRCZA, BUDOWLANA, HANDLOWA, USŁUGOWA ORAZ POSZUKIWANIE, ROZPOZNAWANIE I WYDOBYWANIE KOPALIN ZE ZŁÓŻ, A TAKŻE DZIAŁALNOŚĆ ZAWODOWA, WYKONYWANA W SPOSÓB ZORGANIZOWANY I CIĄGŁY." Z powyższej definicji wynika jednoznacznie, że posiadanie akcji przez akcjonariusza SKA nie stanowi prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Nie jest to również działalność gospodarcza na gruncie przepisów prawa podatkowego. Ponieważ w ustawie o CIT nie ma definicji działalności gospodarczej, można pomocniczo posłużyć się definicją zawartą w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176-dalej: "ustawa o PIT"). W myśl art. 5a pkt 6 ustawy o PIT, działalnością gospodarczą jest między innymi działalność prowadzona we własnym imieniu. Tymczasem jak wspomniano powyżej, z przepisów k.s.h. wynika, że akcjonariusz nie prowadzi spraw SKA. Działalność gospodarczą prowadzą, w rozumieniu tej definicji, w imieniu wszystkich wspólników, komplementariusza SKA, jako prowadzący sprawy spółki, natomiast funkcja akcjonariuszy sprowadza się jedynie do dostarczenia Spółce kapitału na prowadzanie tej działalności.

Należy dodatkowo zauważyć, iż dochód akcjonariusza nie stanowi dochodu uzyskanego z prowadzonej działalności gospodarczej również z uwagi na jego specyficzny status, jako inwestora pasywnego w SKA. Jak wynika z przepisów k.s.h. przytaczanych powyżej, wkład akcjonariusza wnoszony do Spółki w zamian za obejmowane akcje, stanowi dla niego lokatę kapitału, nie zaś prowadzenie działalności gospodarczej. Zatem, art. 12 ust. 3 ustawy o CIT, pozwalający na opodatkowanie przychodów jeszcze niedotrzymanych, ale już należnych, nie może mieć zastosowania do opodatkowania przychodów akcjonariusza z tytułu posiadanych w SKA akcji.

Związku z powyższym, do czasu wypłacania przez Spółkę dywidendy akcjonariuszowi, nie można w przedmiotowym stanie faktycznym mówić o przychodzie" akcjonariusza, ani nawet przychodzie należnym w rozumieniu art. 12 ust. 3 ustawy o CIT. Przychód akcjonariusza powstaje dopiero wówczas, gdy dywidenda zostanie mu faktycznie wypłacona (jako otrzymane pieniądze w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT). Zatem to moment faktycznego i otrzymania części zysku przez akcjonariusza, będzie momentem powstania przychodu z tytułu posiadanych w SKA akcji. Identyczne stanowisko zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 13 marca 2008 r. (sygn. akt: I SA/Kr 1372/07), jak i Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w przytaczanym powyżej wyroku z 2 lipca 2009 r..

W oparciu o przedstawioną powyżej charakterystykę statusu akcjonariusza w SKA, Wnioskodawca uważa, iż to wypłaconą akcjonariuszowi dywidendę należy uznać za podlegający opodatkowaniu przychód uzyskany przez akcjonariusza z tytułu posiadanych w SKA akcji. Przychód Wnioskodawcy z tytułu posiadanych w SKA akcji powstanie w momencie otrzymania dywidendy, wypłaconej mu na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o podziale zysków.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje:

Ustawa z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm. dalej "k.s.h.") wymienia spółkę komandytowo-akcyjną jako spółkę osobową, która nie jest wyposażona w osobowość prawną, ale którą cechuje prawo do nabywania we własnym imieniu praw i zaciągania zobowiązań oraz zdolność sądowa. W spółce komandytowo-akcyjnej mającej na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, co najmniej jeden wspólnik za zobowiązania spółki wobec wierzycieli odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a co najmniej jeden wspólnik jest akcjonariuszem (art. 125 k.s.h.). Spółka łączy w sobie, z jednej strony cechy spółki komandytowej, z drugiej strony, cechy spółki akcyjnej, co znajduje odzwierciedlenie w treści art. 126 k.s.h., przewidującego stosowanie do spółki komandytowo-akcyjnej w określonych sprawach przepisów dotyczących spółki komandytowej, w innych zaś - przepisów dotyczących spółki akcyjnej. Zgodnie z przepisem art. 147 § 1 k.s.h. komplementariusz i akcjonariusz uczestniczą w zysku spółki proporcjonalnie do wniesionych wkładów, chyba że statut spółki stanowi inaczej.

Należy tutaj podkreślić, że ustawodawca w sposób expressis verbis zaliczył spółkę komandytowo - akcyjną do spółek osobowych, która nie jest wyposażona w osobowość prawną. Tym samym gdy mowa w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych o spółce osobowej nie sposób pominąć spółki komandytowo - akcyjnej, pomimo jej specyfiki na co zwrócił uwagę Wnioskodawca.

Powyższy status spółki komandytowo-akcyjnej na gruncie przepisów prawa handlowego jako spółki osobowej nie mającej osobowości prawnej powoduje, że w zakresie opodatkowania dochodów spółki prowadzącej działalność gospodarczą w takiej formie, to nie spółka jest podatnikiem podatku dochodowego, lecz jej wspólnicy.

Wynika to z przepisu art. 1 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), zgodnie z którym przepisy ustawy mają również zastosowanie do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, jednak z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej, z zastrzeżeniem ust. 1 i 3. W zależności od tego, czy wspólnik jest osobą fizyczną, czy też prawną, dochody wspólników podlegają odpowiednio przepisom ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych lub przepisom ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Konsekwencją przyjętego w art. 1 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych założenia, że podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych są osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej jest to, że w przedmiotowej sprawie z uwagi na to, że wspólnikiem (akcjonariuszem) spółki komandytowo-akcyjnej jest osoba prawna - spółka z ograniczoną odpowiedzialnością stosuje się przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy i praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że udziały wspólników w przychodach są równe. Zasady te stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podatek, z zastrzeżeniem art. 21 i 22, wynosi 19% podstawy opodatkowania.

Stosownie do art. 25 ust. 1 ww. ustawy, z zastrzeżeniem ust. 1b, 2a, 3-6a oraz art. 21 i 22, podatnicy są obowiązani, wpłacać na rachunek urzędu skarbowego zaliczki miesięczne w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku podatkowego a sumą zaliczek należnych za poprzednie miesiące.

W myśl art. 27 ust. 1 tej ustawy podatnicy, z wyjątkiem zwolnionych od podatku na podstawie art. 6 ust. 1, art. 17 ust. 1 pkt 4a lit. a) i przepisów ustawy wymienionej w art. 40 ust. 2 pkt 8, są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości dochodu (straty) osiągniętego w roku podatkowym - do końca trzeciego miesiąca roku następnego i w tym terminie wpłacić podatek należny albo różnicę między podatkiem należnym od dochodu wykazanego w zeznaniu a sumą należnych zaliczek za okres od początku roku.

Ustawodawca nie czyni zatem żadnego wyjątku w zakresie opodatkowania dochodów akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej uzyskanych z udziału w tej spółce w stosunku do jego pozostałych dochodów, a także w stosunku do dochodów uzyskiwanych przez wspólników innych spółek osobowych.

Akcjonariusz obliczając miesięczne zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych powinien uwzględniać część przychodów i kosztów spółki komandytowo-akcyjnej przypadających m.in. na posiadane w trakcie roku obrachunkowego akcje zgodnie z zasadami określonymi w powołanym wyżej art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Podstawę udokumentowania przychodu i dochodu stanowią księgi rachunkowe. Ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn. Dz. U. z 2009, Nr 152, poz. 1223 z późn. zm.) nie dopuszcza możliwości prowadzenia ksiąg rachunkowych przez każdego ze wspólników spółki osobowej w tym komandytowo-akcyjnej. Przychód spółki wynikający z ksiąg rachunkowych, do prowadzenia których zobowiązują spółkę przepisy ustawy o rachunkowości stanowi podstawę do określenia wysokości dochodu, podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku z tytułu udziału w spółce osobowej dla każdego ze wspólników.

Z przywołanych rozwiązań prawnych wynika niewątpliwy wniosek, że aby ustalić, a następnie włączyć do podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych dochód wspólnika ze spółki osobowej, trzeba najpierw określić dochód tejże spółki i następnie dopiero opodatkować go u każdego wspólnika odpowiednio do przysługującego mu udziału w spółce.

Na co wyraźnie należy przy tym zwrócić uwagę, to brak w ustawach podatkowych przepisu, który zezwalałby na różnicowanie sytuacji prawnopodatkowej wspólników spółek osobowych, w zakresie podatków dochodowych. Powyższe reguły dotyczą więc również akcjonariuszy spółek komandytowo-akcyjnych w takim samym stopniu, jak komplementariuszy w takich spółkach, czy też wspólników spółek jawnych.

Dochody w trakcie roku podatkowego podlegają opodatkowaniu w postaci zaliczek na podatek dochodowy (w przypadku osób prawnych - dochód osiągany ze wszystkich źródeł). Zasada ta znajduje również odniesienie do dochodu, który powstaje w ramach działalności spółek osobowych, a następnie jest opodatkowywany na imię każdego ze wspólników takiej spółki, wg ich udziału w zysku.

Opodatkowanie zysku wypracowanego w ramach spółki osobowej (w tym komandytowo-akcyjnej) w trakcie roku podatkowego powoduje, że ewentualna dywidenda wypłacona akcjonariuszowi w następnym roku podatkowym, na podstawie stosownej uchwały walnego zgromadzenia, jest neutralna podatkowo, w takiej części, w jakiej stanowi składnik dochodu opodatkowanego już w formie zaliczek na podatek dochodowy w poprzednim roku.

Biorąc powyższe pod uwagę nie można przyjąć jako zasady sposobu rozliczania się akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej w ten sam sposób jak akcjonariusza spółki akcyjnej, czyli dokonywania opodatkowania dochodu w postaci dywidendy raz w roku.

Należy zauważyć, że w zakresie sposobu opodatkowania z tytułu uczestniczenia w spółce niebędącej osobą prawną i uczestniczenia w spółce będącej osobą prawną sam ustawodawca przewidział w przepisach podatkowych inny tryb opodatkowania.

W przypadku uzyskiwania przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych w tym w szczególności dywidendy m.in. w spółce akcyjnej zastosowanie ma art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym podatek dochodowy ustala się w formie ryczałtu, w wysokości 19% uzyskanego przychodu. Jest to podatek pobierany przez spółkę akcyjną jako płatnika w dniu wypłaty należności z tytułu wymienionego w art. 22 ust. 1 i przekazany na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według siedziby podatnika.

W przypadku zaś przychodów z tytułu udziału w zyskach spółek osobowych, podstawę ich opodatkowania stanowi dochód, który jest różnicą między sumą przychodów a kosztami ich uzyskania ustaloną zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a podatek zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy wynosi 19% podstawy opodatkowania.

W zakresie opodatkowania dywidendy u akcjonariusza spółki osobowej - komandytowo-akcyjnej przepis art. 22 ust. 1 nie ma zastosowania. Z przepisu tego bowiem wynika, że zryczałtowany podatek dochodowy ustala się od dochodów (przychodów) z dywidendy oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Literalne brzmienie tego przepisu wskazuje, że przepis ten odnosi się do zysków osób prawnych. Spółka komandytowo-akcyjna nie jest osoba prawną, wobec czego przepis ten w stosunku do niej nie ma zastosowania. Ustawodawca regulując kwestię opodatkowania przychodów z udziału w spółce niebędącej osobą prawną nie przewidział w tym względzie żadnych wyjątków; gdyby chciał uczynić wyjątek w przypadku spółek komandytowo-akcyjnych dałby temu wyraz w stosownym zapisie prawnym.

Reasumując, ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie przewiduje innego unormowania, niż wskazane wyżej w zakresie opodatkowania dochodu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z tytułu udziału w spółce komandytowo - akcyjnej.

Stanowisko Wnioskodawcy uznać zatem należało za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do powoływanych we wniosku orzeczeń sądowych stwierdzić należy, że zostały wydane w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego interpretację.

Nadmienia się, iż w sprawie będącej przedmiotem pytań oznaczonych we wniosku Nr 2 i 3 wydano odrębne interpretacje.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.