IBPBI/2/423-1031/09/MS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 1 września 2009 r. (data wpływu do tut. Biura 4 września 2009 r.), uzupełnionym w dniu 18 listopada 2009 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych związanych z niewypłaconą dywidendą (pytania oznaczone we wniosku Nr 1, 2, 3 i 4 dotyczące stanu faktycznego) - jest nieprawidłowe.

W dniu 4 września 2009 r. wpłynął do tut. Biura wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych związanych z niewypłaconą dywidendą

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z dnia 4 listopada 2009 r. Znak: IBPBI/2/423-1031/09/MS wezwano do ich uzupełnienia. Uzupełnienie wniosku wpłynęło do tut. Biura w dniu 18 listopada 2009 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka zamknęła rok 2008 zyskiem. Bilans został zatwierdzony. Uchwała o podziale zysku została podpisana. Część zysku zgodnie z uchwałą nr 4/2009 przeznaczono na wypłatę dywidendy dla wspólników. Uchwała nr 5/2009 określa kwoty rat z ustalonymi terminami wypłaty dywidendy. W uchwale tej określono również ostateczny termin wypłat.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytania:

(pytania oznaczone we wniosku Nr 1, 2, 3 i 4 dotyczące stanu faktycznego)

W uzupełnieniu wniosku Spółka zmieniła treść pytania 4 i sformułowała je w następujący sposób:

* Co dzieje się z niewypłaconą dywidendą w ogóle.

Zdaniem Wnioskodawcy:

* niewypłacona dywidenda nie jest nieodpłatnym świadczeniem ponieważ spółka nie otrzymała tego świadczenia i w tym przypadku nie ma "świadczącego", jest jedynie zachowanie samego dłużnika (Spółki), która powstrzymuje się od spełnienia ciążącego na nim zobowiązania,

* niewypłacenie rat dywidendy po upływie wyznaczonego terminu staje się zobowiązaniem wymagalnym, a naliczone odsetki skutkują osiągnięciem przychodu, natomiast odsetki zapłacone są kosztem nie stanowiącym kosztu uzyskania przychodu,

* osiągnięty przychód z tytułu naliczonych odsetek to przychód z nieodpłatnego dysponowania kapitałem.

W uzupełnieniu wniosku Spółka dodała również, iż naliczone, a nie wypłacone odsetki stanowią wartość, która jest wartością stanowiącą przychód od niewypłaconej dywidendy. Jeżeli nie zostanie wypłacona dywidenda nawet w okresie późniejszym, na przykład po 5-ciu latach to należy ją wyksięgować z zobowiązań wobec wspólników, a powiększyć fundusz zapasowy. Niewypłacona dywidenda stanowi niewypłacone świadczenie, które gdyby Spółka otrzymała od wspólników, to świadczenie to byłoby przysporzeniem w majątku podatnika. Czy przeksięgowując na fundusze obowiązywać będzie naliczenie podatku od osób prawnych.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), przychodem, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest m.in. wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez zakłady budżetowe, gospodarstwa pomocnicze jednostek budżetowych, spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych, zaliczając nieodpłatne świadczenie do czynników kształtujących podstawę opodatkowania nie precyzuje co należy rozumieć przez "nieodpłatne świadczenie". Zgodnie z wykładnią gramatyczną odpłacać to "oddawać komuś coś w zamian", odpłatny zaś to "taki za który się płaci, wymagający zapłacenia, zwrot kosztów" (Nowy Słownik Języka Polskiego PWN, Warszawa 2002).

Pojęcie nieodpłatnego świadczenia na gruncie art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje ono wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne lub gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. nie związane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie w majątku podatnika, mające konkretny wymiar finansowy.

Należy w tym miejscu wskazać, iż zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty. Właśnie ta zasada stanowi podstawę do odmiennego od cywilistycznego rozumienia pojęcia "świadczenie" na gruncie omawianej ustawy. Skoro bowiem nie jest ważne źródło przychodów, lecz sam fakt osiągnięcia dochodu, to tym bardziej nie jest ważne, czy osiągnięty dochód był następstwem działania (zaniechania) innej osoby, czy też nie. Gdyby przyjąć cywilistyczne pojęcie świadczenia, określone dochody spółki znalazłyby się poza opodatkowaniem jedynie z tej przyczyny, że do ich powstania nie przyczyniła się inna osoba, a w szczególności, że brak było osoby świadczącego. Taka wykładnia pozostawałaby w sprzeczności nie tylko z zasadą wymienioną w art. 7 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ale także z wolą ustawodawcy wyrażoną w art. 12 ust. 4 ww. ustawy, enumeratywnie wyliczającym przychody, których wystąpienie nie prowadzi do powstania obowiązku podatkowego. Nie ma wśród nich przychodów związanych z bezpłatnym korzystaniem z cudzych praw, ani z odroczeniem ich dochodzenia przez wierzyciela. Skoro więc każdy przychód, poza wymienionymi w art. 12 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowi, po odliczeniu kosztów jego uzyskania, przedmiot opodatkowania, a wyliczenie przychodów w art. 12 ust. 1-3 ww. ustawy ma jedynie charakter przykładowy, to wymienione w ust. 1 pkt 2 pojęcie nieodpłatnego świadczenia nie może być zawężone do jego cywilistycznego znaczenia. Tym samym stanowisko Spółki, iż niewypłacona dywidenda nie jest nieodpłatnym świadczeniem, ponieważ Spółka nie otrzyma tego świadczenia i nie ma świadczącego (jest jedynie zachowanie samego dłużnika) nie zasługuje na uwzględnienie.

Zasady wypłaty dywidendy przez spółkę kapitałową zostały uregulowane w ustawie z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.). Zgodnie z art. 191 § 1 ww. ustawy, wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników (...). Dzień, w którym została podjęta uchwała zgromadzenia wspólników o podziale zysku, jeżeli umowa spółki nie stanowi inaczej, jest dniem dywidendy, tj. dniem, na który ustala się listę udziałowców uprawnionych do dywidendy za dany rok obrotowy. Zarazem z przepisów art. 193 § 2 i § 3 Kodeksu spółek handlowych wynika, iż umowa spółki może upoważniać zgromadzenie wspólników do określenia dnia, według którego ustala się listę wspólników uprawnionych do dywidendy za dany rok obrotowy (dzień dywidendy). Dzień dywidendy wyznacza się w ciągu dwóch miesięcy od dnia powzięcia uchwały, o której mowa w art. 191 § 1 ww. Kodeksu.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż Spółka zamknęła rok 2008 zyskiem. Część zysku zgodnie z uchwałą nr 4/2009 przeznaczono na wypłatę dywidendy dla wspólników. Uchwała nr 5/2009 określa kwoty rat z ustalonymi terminami wypłaty dywidendy. W uchwale tej określono również ostateczny termin wypłat.

Wskazać należy, iż na gruncie Kodeksu spółek handlowych, wspólnicy nie uzyskują automatycznie roszczenia o wypłatę z zysku po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego. Roszczenie o wypłatę dywidendy w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością według regulacji Kodeksu spółek handlowych staje się wymagalne dopiero po powzięciu uchwały o podziale zysku albo dniu dywidendy. Odroczenie terminu wypłaty dywidendy daje Spółce możliwość dysponowania określoną kwotą pieniężną, a w razie jej braku - majątkiem stanowiącym równowartość dywidendy. Wspomniana możliwość więc sama przez się stanowi korzyść o konkretnym wymiarze finansowym, a tym samym mieści się w definicji świadczenia nieodpłatnego na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zatem korzyść ekonomiczna Spółki jest ewidentna. Wartość tego świadczenia równa będzie odsetkom, które Spółka musiałaby zapłacić, gdyby chciała pozyskać na rynku kapitał w wysokości pozostawionej jej do dyspozycji dywidendy.

Ponadto należy zauważyć, iż przedawnienie zobowiązań wywołuje określone skutki w podatku dochodowym od osób prawnych. Co do zasady jest ono przysporzeniem majątkowym stanowiącym przychód dla celów podatkowych. Spółka jako dłużnik, uznając określone zobowiązanie za przedawnione, osiągnie przychód na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który stanowi, iż przychodami - z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14 - jest w szczególności wartość, z zastrzeżeniem ust. 4 pkt 8, umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy.

Reasumując, niewypłacenie dywidendy po podjęciu uchwały o podziale zysku lub dniu dywidendy skutkuje osiągnięciem przez Spółkę przychodów z tytułu nieodpłatnych świadczeń, w wysokości odsetek, jakie Spółka musiałaby zapłacić w warunkach rynkowych za pozyskanie kapitału odpowiadającego kwocie niewypłaconych dywidend, do czasu ich wypłat, natomiast po przedawnieniu zobowiązania z tytułu dywidendy powstaje przychód w myśl art. 12 ust. 1 pkt 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jednocześnie zauważyć należy, iż w przedmiotowej interpretacji Organ nie dokonał interpretacji przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn. Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 z późn. zm.). Tutejszy Organ nie jest bowiem uprawniony do merytorycznego rozpatrzenia, w ramach postępowania uregulowanego w rozdziale 1a Ordynacji podatkowej, zagadnień dotyczących ustawy o rachunkowości (tj. w przedmiotowej sprawie wyksięgowania niewypłaconej dywidendy z zobowiązań wobec wspólników po upływie 5-ciu lat).

W myśl bowiem art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, przez przepisy prawa podatkowego należy rozumieć przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych.

Stosownie do tej definicji, unormowania ustawy o rachunkowości nie stanowią przepisów prawa podatkowego, tym samym minister właściwy do spraw finansów publicznych nie ma uprawnienia do interpretowania tych przepisów w trybie wydawania indywidualnych interpretacji prawa podatkowego, określonych w art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.

Stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku w zakresie pytań Nr 1, 2, 3 i 4 dotyczących stanu faktycznego jest zatem nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Nadmienia się, iż w zakresie pytania 1 dotyczącego zdarzenia przyszłego wydano odrębne roztrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.