IBPBI/2/423-1027/11/JD

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 19 maja 2011 r. (data wpływu do tut. Biura 24 maja 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości i momentu zaliczenia do kosztów uzyskania nieumorzonej podatkowo wartości początkowej środka trwałego, likwidowanego w związku z nową inwestycją (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) - jest prawidłowe.

W dniu 24 maja 2011 r. do tut. Biura wpłynął wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości i momentu zaliczenia do kosztów uzyskania nieumorzonej podatkowo wartości początkowej środka trwałego, likwidowanego w związku z nową inwestycją.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka, nabyła od osoby fizycznej, nieruchomość o powierzchni 0,4301 ha zabudowaną budynkami: biurowym, biurowo-magazynowym, konferencyjno-magazynowym, dwoma halami magazynowymi i budynkiem serwisu o łącznej powierzchni 1.345,00 m². Sprzedający nie posiadał pełnej dokumentacji technicznej budynków. Nieruchomość została zakupiona z przeznaczeniem na cele inwestycyjne; nabyta została w celu osiągnięcia pożytków ze wzrostu ich wartości oraz czynszów z najmu lub dzierżawy.

Cena zakupu nieruchomości zabudowanej określona została w akcie notarialnym jako cena za całość bez podziału na poszczególne składniki, tj. grunt i ww. budynki.

Spółka nabyła także prawo użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowych będących własnością Skarbu Państwa wraz z prawem własności budynków na tych nieruchomościach posadowionych, a stanowiących odrębny od gruntów przedmiot własności. Nieruchomości gruntowe mają powierzchnię 0,4655 ha, a posadowione na nich budynki niemieszkalne 2.318,36 m².

Prawa użytkowania wieczystego nieruchomości zostały zakupione z przeznaczeniem na cele inwestycyjne, nabyte w celu osiągnięcia pożytków ze wzrostu ich wartości oraz czynszów z najmu lub dzierżawy budynków i budowli. Cena zakupu określona została w akcie notarialnym jako cena za całość bez podziału na poszczególne składniki. Uprawniony rzeczoznawca majątkowy, na zlecenie Spółki, dokonał wyceny poszczególnych składników majątkowych (ustalił wartość godziwą poszczególnych składników zakupionej nieruchomości, przy czym ich suma jest równa cenie zakupu).

Dokonane wydatki zostały zaewidencjonowane na koncie 080 - Środki trwałe w budowie.

W związku z dokonanymi zakupami inwestycyjnymi Spółka zamierza dokonać wyburzenia całości lub części istniejących budynków oraz wybudować w ich miejsce nowe budynki i budowle, które zostaną wynajęte lub wydzierżawione podobnie jak wydzierżawiana (kontynuacja umów od poprzedniego właściciela) jest część budynków.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy w przypadku wyburzenia budynków, nieumorzona ich wartość netto (niezamortyzowana), będzie kosztem uzyskania przychodów w momencie wyburzenia czy też zwiększy wartość początkową nowowybudowanych budynków i budowli (pytanie oznaczone we wniosku nr 2).

Zdaniem Spółki, w przypadku podjęcia decyzji o wyburzeniu, posadowionych na gruntach własnych i będących w użytkowaniu wieczystym, wartość początkowa wyburzonych budynków - nieumorzona wartość zlikwidowanych budynków - stanowić będzie koszt uzyskania przychodu w momencie jego poniesienia. Wyburzenie budynków ma nastąpić aby w ich miejsce wznieść nowe budynki i budowle, które będą służyć działalności prowadzonej przez Spółkę - najmowi, dzierżawie lub sprzedaży.

Spełnione zostaną przesłanki, o których mowa w art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 1 i pkt 6 oraz art. 16g ust. 1 pkt 2 i ust. 4.

Stanowisko podobne zajął:

* Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 9 października 2010 r.,

* Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 02.02.2011 sygn. akt II FSK 1744/09.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm. określanej w dalszej części skrótem "u.p.d.o.p."), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesieniem kosztu, a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania, ustawodawca wyróżnia przy tym koszty podatkowe:

* bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód) oraz

* inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Kosztami uzyskania przychodów będą zatem takie koszty, które spełniają łącznie następujące warunki:

* zostały poniesione przez podatnika,

* pozostają w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą,

* ich poniesienie miało na celu uzyskanie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów,

* nie zostały wyłączone z kategorii kosztów podatkowych mocą art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.

Co do zasady, wydatki na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nie są kosztem uzyskania przychodów (art. 16 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.). Wydatki te mogą być jednakże odniesione w koszty uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane zgodnie z przepisami podatkowymi - w szczególności z uwzględnieniem art. 16 (art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p.).

Natomiast w myśl art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności.

Z treści powyższego przepisu wynika, iż decydującą przesłanką dla niezaliczenia do kosztów uzyskania przychodów tego (określonego) rodzaju strat jest zmiana rodzaju działalności powodująca utratę przez likwidowane środki trwałe przydatności gospodarczej.

Zasady ustalania wartości początkowej składników majątku zostały określone w art. 16g u.p.d.o.p. i są one zróżnicowane m.in. z uwagi na sposób nabycia. Zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się w razie wytworzenia we własnym zakresie koszt wytworzenia.

Przy czym w myśl art. 16g ust. 4 u.p.d.o.p., za koszt wytworzenia środka trwałego uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Katalog kosztów stanowiących koszt wytworzenia środka trwałego jest katalogiem otwartym, zatem oprócz pozycji wymienionych w ustawie do kosztów tych zalicza się również inne wydatki, które związane są z prowadzoną inwestycją, bez poniesienia których nie mogłaby ona być kontynuowana. Mogą to być również inne niewymienione wprost w ustawie koszty, w tym takie, które są pośrednio lub bezpośrednio związane z procesem oddawania do użytku środków trwałych. Takim innym kosztem podlegającym zaliczeniu do wartości początkowej wytworzonego środka trwałego nie jest jednakże nieumorzona wartość początkowa środka trwałego, który nie został całkowicie zamortyzowany, ale z uwagi na planowaną inwestycję ulega fizycznej likwidacji przed upływem okresu amortyzacji.

Z opisanej przez Spółkę sytuacji wynika, iż w związku z budową nowych budynków i budowli, które zostaną wydzierżawione możliwe jest podjęcie decyzji o zlikwidowaniu starych obiektów. Jednocześnie w związku z prowadzonymi inwestycjami nie dojdzie do zmiany rodzaju prowadzonej działalności. Tym samym nie zachodzą przesłanki określone w cytowanym art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p., a zatem Spółka może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów straty związane z likwidacją nie w pełni umorzonych środków trwałych.

Ustosunkowując się natomiast do kwestii określenia momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, skutkującej trwałym wycofaniem środka trwałego z używania, stwierdzić należy, że straty tego rodzaju stanowią koszty uzyskania przychodów w momencie faktycznej likwidacji środka trwałego. W tym miejscu należy zaznaczyć, iż likwidacja księgowa nie jest tożsama z likwidacją fizyczną. Istnieją sytuacje, w których środek trwały zostaje wyksięgowany z ewidencji bilansowej, a jego fizyczna likwidacja nie zostaje jeszcze przeprowadzona.

W procesie likwidacji środka trwałego należy wyróżnić trzy etapy:

* moment jego przeznaczenia do likwidacji,

* moment jego postawienia w stan likwidacji, z którym wiąże się jego wyksięgowanie z ewidencji bilansowej, a ujęcie go w ewidencji pozabilansowej,

* moment zakończenia likwidacji, czyli jego ostateczne wyksięgowanie z ewidencji pozabilansowej.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, iż warunkiem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów nieumorzonej wartości środka trwałego jest jego faktyczna likwidacja. Z czynności tej sporządza się protokół fizycznej likwidacji, który oznacza zakończenie procesu likwidacji środka trwałego.

W myśl art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p., koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Stosownie do z art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p., za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Z powyższego wynika, iż zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów nieumorzonej podatkowo wartości początkowej środka trwałego, likwidowanego w związku z nową inwestycją, możliwe jest przy spełnieniu dwóch łącznych warunków:

* fizycznej likwidacji środka trwałego,

* ujęcia w księgach tego zdarzenia.

Przy czym ujęcie w kosztach podatkowych nie może nastąpić wcześniej niż fizyczna likwidacja.

Stanowisko Spółki jest zatem prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienia się, że w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1, wydano odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.