IBPBI/2/423-1021/13/JD

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 3 lipca 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Banku, przedstawione we wniosku z 29 lipca 2013 r. (wpływ do tut. Biura 31 lipca 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sposobu ustalenia przychodu z odpłatnego zbycia wierzytelności - jest nieprawidłowe.

W dniu 31 lipca 2013 r. do tut. Biura wpłynął wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sposobu ustalenia przychodu z odpłatnego zbycia wierzytelności.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Bank zamierza dokonać przelewu wierzytelności na rzecz instytucji zewnętrznej specjalizującej się w windykacji. Cesją wierzytelności Bank sprzedaje nabywcy, a nabywca kupuje od Banku wierzytelności. Podstawą do wyliczenia ceny sprzedaży będzie wartość nominalna każdej wierzytelności to jest wartość kapitału pozostającego do spłaty. W stosunku do dwóch wierzytelności, po spełnieniu przesłanek wynikających z art. 16 ust. 1 pkt 26 lit. a tiret pierwsze i lit. b u.p.d.o.p., Bank dokonał odpisu z tytułu utraty wartości, a utworzona wówczas rezerwa celowa stanowiła koszt uzyskania przychodu. Wszystkie sprzedawane wierzytelności zastały przez Bank przeniesione do ewidencji pozabilansowej. Przedmiotem sprzedaży będą wierzytelności o wartości nominalnej 2.465.682,62 zł (kapitał) oraz należności uboczne, czyli odsetki w wysokości 1.119.156,08 zł i poniesione koszty egzekucji w kwocie 686,10 zł. Sprzedawane wierzytelności Banku, wraz z naliczonymi odsetkami oraz poniesionymi kosztami egzekucji to kwota 3.585.524,80 zł (według wyceny z 31 grudnia 2012 r.).

Odpisy z tytułu utraty wartości (rezerwy celowe) obejmowały wartość nominalną wierzytelności (kapitał) i tworzone zostały:

* w kwocie 532.750,00 zł zaliczone przez Bank jako koszt uzyskania przychodów,

* w kwocie 1.932.932,62 zł zaliczone przez Bank jako koszt niebędący kosztem uzyskania przychodów.

Zaproponowana przez nabywcę cena za sprzedawane wierzytelności to kwota 208.000,00 zł. Cena ustalona została w oparciu o wartość nominalną wierzytelności (kapitał) i będzie stanowiła 8,4357978% wartości nominalnej wierzytelności. Regulacje wewnętrzne Banku pozwalają na podstawie decyzji Zarządu zaliczyć spłatę w pierwszej kolejności na kapitał (wartość nominalna wierzytelności). W związku z powyższym Bank rozpozna przychód ze sprzedaży wymienionych wierzytelności następująco:

* przychód do opodatkowania (w związku z utworzonymi wcześniej rezerwami celowymi zaliczonymi przez Bank do kosztów uzyskania przychodu) w kwocie 44.941,71 zł co wynika z wyliczenia następującej proporcji:

Przychód do opodatkowania = (rezerwy będące kosztem uzyskania przychodów/kapitał) x kwota uzyskana ze sprzedaży) tj. (532.750 zł/2 465.682,62 zł)x 208.000,00 zł = 44.941,71 zł,

* przychód obojętny podatkowo (w związku z utworzonymi wcześniej rezerwami celowymi zaliczonymi przez Bank do kosztów niebędących kosztami uzyskania przychodów) w kwocie 163 058,29 zł co wynika z następującej proporcji:

Przychód obojętny podatkowo = (rezerwy niebędące kosztem uzyskania przychodów/kapitał) x kwota uzyskana ze sprzedaży) tj. (1.932.932,62 zł/2.465.682,62 zł) x 208.000 zł = 163.058,29 zł.

Po sprzedaży wierzytelności oraz związanych z nimi należności ubocznych (odsetki, koszty egzekucji) Bank musi dokonać umorzenia wierzytelności oraz należności ubocznych związanych ze sprzedawanymi wierzytelnościami, jak również musi dokonać odpisania wierzytelności i należności z nimi związanych z ewidencji pozabilansowej zgodnie z techniką księgowania poprzez jednostronne wyksięgowanie poszczególnych składników wierzytelności wraz z utworzoną uprzednio na daną wierzytelność rezerwą celową. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 43 UODOP, wartość umorzonych kredytów nie będzie stanowiła kosztów uzyskania przychodów gdyż nie spełnia przesłanek wymienionych w tym przepisie. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 44 UODOP, wartość naliczonych odsetek i kosztów egzekucyjnych także nie będzie stanowiła kosztów uzyskania przychodów, gdyż wierzytelności te nie zostały uprzednio zarachowane jako przychody należne.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy przyjęty sposób rozpoznania przychodu do opodatkowania rozliczony proporcją uzyskanej kwoty ze sprzedaży wierzytelności do wartości nominalnej sprzedawanych wierzytelności (kapitału) z uwzględnieniem proporcji rezerw uznanych wcześniej przez bank jako koszt uzyskania przychodu jest prawidłowy.

Zdaniem Banku, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.), przychodem z opodatkowania sprzedaży wierzytelności jest wartość tych wierzytelności, które uprzednio zostały odpisane jako nieściągalne lub umorzone i zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

W związku z faktem, że:

* cena sprzedaży ustalona została w odniesieniu do wartości nominalnej wierzytelności (kapitał),

* Bank utworzył rezerwy celowe w odniesieniu do wartości nominalnej wierzytelności (kapitał),

* utworzone rezerwy celowe tylko w części zaliczone zostały przez Bank do kosztów uzyskania przychodów (proporcja 532.750 zł/2.465.682,62 zł),

* Bank zaliczy zapłatę za sprzedawane wierzytelności (208.000 zł) zgodnie z regulacjami wewnętrznymi na podstawie decyzji Zarządu na spłatę kapitału (wartość nominalna),

Bank uznaje sposób ustalenia proporcji oraz w dalszej kolejności sposób rozpoznania przychodu do opodatkowania ze sprzedaży wymienionych wierzytelności za prawidłowy.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam, co następuje:

Kwestia cesji wierzytelności uregulowana została w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.). Zgodnie z art. 509 § 1 tej ustawy, wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania. W myśl § 2 tego artykułu, wraz z wierzytelnością przechodzą na nabywcę wszelkie związane z nią prawa, w szczególności roszczenie o zaległe odsetki. Stosownie natomiast do treści art. 510 § 1 ww. ustawy, przeniesienie wierzytelności może nastąpić w wyniku wykonania umowy sprzedaży, zamiany, darowizny lub innej umowy zobowiązującej do przeniesienia wierzytelności, która przenosi wierzytelność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły.

Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm., dalej "u.p.d.o.p.") nie zawiera legalnej definicji przychodu jednakże w art. 12 zostały wymienione przykładowe zdarzenia, których wystąpienie wiąże się z osiągnięciem przychodu.

I tak, w art. 12 ust. 1 pkt 1 wskazano, że przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Natomiast w myśl art. 12 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., przychodem jest wartość zwróconych wierzytelności, które uprzednio, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 25 lub 43, zostały odpisane jako nieściągalne lub umorzone i zaliczone go do kosztów uzyskania przychodów.

Brzmienie powołanego przepisu wskazuje, że nie każda wartość zwróconych wierzytelności stanowi przychód ale tylko ta ich część, która wcześniej została zaliczona do kosztów uzyskania przychodów jako nieściągalna (art. 16 ust. 1 pkt 25 u.p.d.o.p.) lub umorzona (art. 16 ust. 1 pkt 43 u.p.d.o.p.). Należy zwrócić uwagę, że wyżej powołany przepis dotyczy sytuacji w której następuje "zwrot wierzytelności", a więc sytuacji w której Bank po udzieleniu kredytu (pożyczki) i stwierdzeniu braku możliwości jego odzyskania zalicza jego wartość do kosztów uzyskania na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 25 lub 43 u.p.d.o.p., a następnie kredytobiorca dokonuje zwrotu całości lub części wierzytelności. Dyspozycja zawarta w art. 12 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., dotyczy zatem takiej sytuacji w której do zwrotu dochodzi w układzie pożyczkodawca (Bank) - pożyczkobiorca (Klient), bowiem tylko w takim układzie mamy do czynienia ze zwrotem wierzytelności. Przepis ten nie znajdzie zatem zastosowania w zdarzeniu przyszłym opisanym w poz. 68 wniosku ORD-IN, w którym następuje sprzedaż wierzytelności, a więc zdarzenie prawne inne niż to jakie wynika z udzielenia kredytu (pożyczki).

Z opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę wynika bowiem, że w drodze cesji wierzytelności Bank sprzedaje nabywcy, a nabywca kupuje od Banku wierzytelności o wartości nominalnej 2.465.682,62 zł (kapitał) oraz należności uboczne, (czyli odsetki w wysokości 1.119.156,08 zł i poniesione koszty egzekucji w kwocie 686,10 zł).

Ze zdarzenia przyszłego wynika zatem, że w sprawie będącej przedmiotem rozstrzygnięcia mamy do czynienia z nowym zdarzeniem prawnym - sprzedażą wierzytelności i powstaniem nowego stosunku zobowiązaniowego pomiędzy Bankiem a nabywcą wierzytelności. Dla określenia wysokości osiągniętego przez Bank przychodu, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, konieczne jest powołanie przepisów art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p.

W myśl art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p., przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.

Odnosząc powyższe unormowania prawne do przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, że na podstawie art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p., Wnioskodawca osiągnie przychód z odpłatnego zbycia wierzytelności odpowiadający cenie określonej w umowie, o ile cena bez uzasadnionej przyczyny nie będzie znacznie odbiegać od wartości rynkowej (w przedstawionym zdarzeniu przyszłym będzie to kwota 208.000,00 zł).

W związku z powyższym stanowisko Banku, przedstawione we wniosku z dnia 29 lipca 2013 r., jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Na marginesie powyższych rozważań należy stwierdzić, że w związku ze sprzedażą przez Bank całej wierzytelności, tj. wierzytelności obejmującej oprócz kwoty głównej także odsetki i koszty egzekucyjne, nie może dojść do umorzenia wierzytelności, gdyż wierzytelność ta przestała być wierzytelnością Banku. Stanowisko Banku w tym zakresie (ostatnie zdanie w poz. 70 wniosku) nie podlegało więc ocenie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 14 marca 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.