IBPBI/2/423-1018/13/MS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z 25 lipca 2013 r. (data wpływu do tut. BKIP 30 lipca 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych wynikających z przeniesienia praw do nieruchomości na wspólnika, jako wynagrodzenia za umorzenie udziałów - jest nieprawidłowe.

W dniu 30 lipca 2013 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych wynikających z przeniesienia praw do nieruchomości na wspólnika, jako wynagrodzenia za umorzenie udziałów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka powstała na mocy uchwały z 26 maja 1999 r. Zarządu Przedsiębiorstwa X, w której to uchwale Zarząd X wyraził zgodę na utworzenie niniejszej Spółki. Umowę Spółki sporządzono w formie aktu notarialnego 29 listopada 1999 r. przed notariuszem (...) z Kancelarii Notarialnej (...).

Stosownie do § 9 umowy Spółki wszystkie udziały w kapitale zakładowym objęte zostały przez spółkę Y (następca prawny X), z tym że część udziałów została przeniesiona na Skarb Państwa, na podstawie umowy przewłaszczenia.

Udziały pokryte zostały wkładem niepieniężnym. Stosownie do § 12 umowy j.w.:

1. Udziały mogą być umarzane Uchwałą Zgromadzenia Wspólników poprzez obniżenie kapitału lub z czystego zysku.

2. Umorzenie udziałów Wspólnika wymaga jego zgody.

Na podstawie uchwały z 27 października 2011 r. Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki (akt notarialny (...)) obniżony został kapitał zakładowy Spółki z kwoty A do kwoty B, w drodze umorzenia udziałów o wartości nominalnej 600,00 zł każdy, nabytych przez Spółkę od spółki Y w celu umorzenia.

Uchwałą nr 1 z 27 października 2011 r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki postanowiło:

- § 1: umarza się udziały własne, które Spółka nabyła od Y w celu ich umorzenia, za zgodą Y i za wynagrodzeniem,

- § 2: wspólnikowi Y przysługuje wynagrodzenie za umorzone udziały w postaci:

Zgodnie z postanowieniami art. 199 § 7 k.s.h. umorzenie udziałów nastąpiło w dacie zarejestrowania obniżenia kapitału zakładowego Spółki, co miało miejsce 11 maja 2012 r. - postanowienie Sądu Rejonowego. Jak wynika z powyższego wypłata wynagrodzenia za umorzone udziały nastąpiła poprzez przeniesienie własności - wniesionej jako aport na pokrycie obejmowanych udziałów, nieruchomości o wartości rynkowej odpowiadającej (po uwzględnieniu dopłaty gotówkowej) kwocie należnej wspólnikowi z tyt. obniżenia kapitału zakładowego Spółki.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy wydanie przez Spółkę nieruchomości tytułem wynagrodzenia za umorzone udziały powoduje powstanie po jej stronie przychodu do opodatkowania.

Zdaniem Spółki, dla rozstrzygnięcia skutku podatkowego wydania nieruchomości jako wynagrodzenia za umorzone udziały zasadnicze znaczenie ma przepis art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przepis ten stanowi, że do przychodów nie zalicza się zwróconych udziałów w spółce lub wkładów w spółdzielni, umorzenia udziałów lub akcji w spółce, w tym kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji) oraz wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej - w części stanowiącej koszt ich nabycia bądź objęcia, a także zwróconych udziałowcom (akcjonariuszom) dopłat wniesionych do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami - w wysokości określonej w złotych na dzień ich faktycznego wniesienia.

W ocenie Spółki wypłacenie wspólnikowi w formie nieruchomości jako wynagrodzenia za udziały, które zostały umorzone, nie podlega opodatkowaniu z tytułu zbycia tej nieruchomości. Stanowisko takie wynika z gramatycznej wykładni art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, która prowadzi do wniosku, że do przychodu spółki nie zalicza się umorzenia udziałów w spółce, wobec czego wydanie przez spółkę nieruchomości tytułem wynagrodzenia za umorzone udziały nie skutkuje powstaniem przychodu podatkowego w rozumieniu art. 12 ust. 1 cyt. ustawy. Takie stanowisko wynika z orzecznictwa sądów. Przykładowo w wyroku WSA w Poznaniu z 25 maja 2010 r. sygn. akt I SA/Po 251/10, do którego skarga kasacyjna Dyrektora Izby Skarbowej została oddalona przez NSA (wyrok NSA z 25 kwiecień 2012 r. Sygn. II FSK 1950/10) Sąd wskazał: z artykułu 12 ust. 4 pkt 3 ustawy wynika, że do przychodów nie zalicza się umorzenia udziałów w spółce, co stanowi wyjątek od ogólnej zasady obowiązującej w tym podatku, iż przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty (art. 7 ust. 1). Katalog przychodów określa przepis art. 12 u.p.d.o.p. i również ten przepis wyłącza z zakresu opodatkowania tym podatkiem określone rodzaje przychodów, stanowiąc w ust. 4 pkt 3, iż do przychodów nie zalicza się umorzenia udziałów lub akcji w spółce.

Stosownie do art. 199 k.s.h. umorzenie udziałów wymaga spełnienia łącznie następujących warunków:

Wszystkie wyżej wymienione warunki zostały wypełnione przez Spółkę w procesie realizacji procedury nabycia udziałów dla celów ich umorzenia.

W wyroku NSA z dnia 19 grudnia 2012 r. Sygn. II FSK 871/11, oddalającym skargę kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej, Sąd uzasadnił oddalenie kasacji w ślad za wyrokiem NSA z 25 kwietnia 2012 r., Sygn. II FSK 1950/10 następująco: nabycie udziałów w celu ich umorzenia jest szczególnym rodzajem czynności prawnej uregulowanej przepisami k.s.h. Źródłem nabycia udziałów i tytułem do uzyskania wynagrodzenia przez wspólnika jest uchwała walnego zgromadzenia wspólników podejmowana w oparciu o postanowienia umowy spółki oraz przepisy tego kodeksu (art. 199 § 2 k.s.h.). Wydanie składników majątkowych tytułem wynagrodzenia za umarzane udziały nie stanowi odrębnej transakcji, gdyż - jak wynika z art. 199 § 2 i 3 k.s.h. - jest jedynie realizacją zobowiązania wynikającego z uchwały zgromadzenia wspólników o umorzeniu udziałów. Nabycie udziałów w celu umorzenia, niezależnie od tego, czy wynagrodzenie wypłacane jest w pieniądzu czy jest świadczeniem niepieniężnym, jest jedynie elementem składowym jednego zdarzenia cywilnoprawnego, które powinno być rozpatrywane jako całość, określonego mianem dobrowolnego umorzenia udziałów. Nie ma zatem podstaw, aby dla celów podatkowych wyodrębniać w nim dwie czynności - nabycie udziałów własnych przez spółkę i zbycie części majątku (jako wypłata wynagrodzenia). Podział taki jest podziałem sztucznym, mającym na celu wyłącznie doprowadzenie do powstania obowiązku podatkowego spółki.

Podobnie jak w wyżej wymienionych wyrokach, również w wyroku NSA z 8 sierpnia 2012 r. Sygn. II FSK 1384/10 Sąd podkreślił, że w wyniku wypłaty wynagrodzenia za umorzone udziały spółka nie uzyska żadnego przysporzenia majątkowego w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy p.d.o.p. Przeciwnie - umorzenie to powoduje likwidację określonej cząstki kapitału zakładowego. Zmniejszają się pasywa bilansu spółki (kapitał zakładowy), jednakże jednocześnie następuje zmniejszenie jej aktywów o majątek oddany udziałowcowi jako wynagrodzenie.

Jak widać liczne wyroki wydane w podobnych sprawach wskazują, że wykładnia językowa art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy p.d.o.p. nie rodzi obowiązku opodatkowania umorzenia udziałów w spółce. Ustawodawca bowiem w k.s.h. nie rozróżnia umorzenia odpłatnego. Normuje jedynie sytuację faktyczną umorzenia udziałów lub akcji w spółce. Co więcej, elektem uchwały o umorzeniu udziałów jest przepływ aktywów do udziałowca i obniżenie kapitału zakładowego lub zapasowego spółki. Wspólnik nie jest przy tym zobowiązany do dokonania na rzecz spółki świadczeń powodujących zwiększenie jej majątku. Wnioskując z przeciwieństwa należałoby wskazać przepis, który obligowałby do opodatkowania wypłaty wynagrodzenia w formie rzeczowej za skupione celem umorzenia udziały. W świetle powyższego Spółka nie jest zobowiązana do rozpoznania przychodu, rozumianego jako przysporzenie majątkowe, z tytułu wydania nieruchomości jako wynagrodzenia za skupione od wspólnika udziały dla celów ich umorzenia.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam co następuje:

Z opisanego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż na podstawie uchwały Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników obniżony został kapitał zakładowy Spółki, w drodze umorzenia udziałów, nabytych przez Spółkę od spółki Y w celu umorzenia. Zgodnie z uchwałą umorzenie nastąpiło za zgodą spółki Y i za wynagrodzeniem. Wspólnik spółki Y otrzymał tytułem wynagrodzenia za umorzone udziały m.in. prawo użytkowania wieczystego nieruchomości oraz prawo własności budynków i urządzeń posadowionych na tej nieruchomości.

We wniosku o wydanie interpretacji Spółka wniosła o wskazanie, czy w wyniku wydania składnika majątkowego Spółka osiągnęła przychód podatkowy. Zdaniem Spółki, wypłacenie wspólnikowi wynagrodzenia w formie rzeczowej za udziały, które będą podlegać umorzeniu nie spowoduje po jej stronie powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu, a stanowisko to winno być rozpatrywane z uwzględnieniem przepisu art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.).

Odnosząc się do powyższego na wstępie należy zauważyć, że wynagrodzenie za umorzone udziały jako kategorię przychodu podatkowego na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych można rozpatrywać z punktu widzenia udziałowca otrzymującego to wynagrodzenie oraz samej Spółki wypłacającej to wynagrodzenie w postaci wydania własnych składników majątkowych.

Zgodnie z przepisem art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p., do przychodów nie zalicza się zwróconych udziałów lub wkładów w spółdzielni, umorzenia udziałów lub akcji w spółce, w tym kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji) oraz wartości majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej - w części stanowiącej koszt ich nabycia bądź objęcia, a także zwróconych udziałowcom (akcjonariuszom) dopłat wniesionych do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami - w wysokości określonej w złotych na dzień ich faktycznego wniesienia. Przepis ten mówi o tym, że nie tylko w przypadku bezpośredniego umorzenia udziałów lub akcji w spółce, ale również w sytuacji odpłatnego zbycia na rzecz spółki udziałów lub akcji w celu ich umorzenia, przychodem nie jest wartość w części stanowiącej koszt nabycia bądź objęcia tych udziałów lub akcji przez wspólnika bądź akcjonariusza. Powyższe oznacza, że w przypadku, gdy w wyniku umorzenia udziałowcy/akcjonariusze uzyskują kwotę przewyższającą ich wydatki na nabycie lub objęcie umorzonych udziałów/akcji, to tylko ta nadwyżka podlega opodatkowaniu podatkiem w wysokości 19%. Z przepisu jednoznacznie zatem wynika, iż dotyczy on wspólnika spółki, oraz zdarzenia umorzenia udziałów/akcji, nie zaś samej spółki, która nabywa udziały/akcje w celu ich umorzenia oraz zdarzenia wypłaty wynagrodzenia z tytułu nabycia przez spółkę tych udziałów/akcji.

Z uwagi na to, że Wnioskodawcą w przedmiotowej sprawie jest Spółka wypłacająca wynagrodzenie udziałowcowi, a przepis art. 12 ust. 4 pkt 3 p.d.o.p. dotyczy opodatkowania udziałowca/akcjonariusza, tym samym nie ma on względem Spółki zastosowania.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii. Zgodnie z ww. przepisem, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań (art. 12 ust. 1 pkt 1 - 3 powołanej ustawy). Na podstawie art. 12 ust. 1 omawianej ustawy można stwierdzić, że co do zasady przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększająca jego aktywa, mająca definitywny charakter, którą może on rozporządzać jak własną.

Jednym z przepisów o charakterze szczególnym w stosunku do art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest art. 14. W myśl ust. 1 tego artykułu, przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie - jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.

Użyte przez ustawodawcę pojęcie "odpłatnego zbycia" obejmuje zarówno klasyczną sprzedaż, czyli zobowiązanie się zbywcy do przeniesienia na nabywcę prawa własności rzeczy lub prawa majątkowego w zamian za zobowiązanie się nabywcy do zapłaty ceny ustalonej przez strony w umowie, jak i czynności prawne o podobnym charakterze (zamiana, inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy lub praw majątkowych). W szczególności, posługując się terminem "wartość wyrażona w cenie", przepisy nie przesądzają o dopuszczalnej formie zapłaty tej należności. Może ona nastąpić zarówno w pieniądzu, jak i w innej postaci, np. w formie zwolnienia zbywającego z ciążących na nim zobowiązań wobec nabywcy lub przeniesienia na niego prawa własności rzeczy. Każde z wymienionych rozwiązań będzie prowadziło do uiszczenia "ceny" zbywanej rzeczy lub prawa majątkowego.

Umarzanie udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością stanowi odrębną instytucję prawa prywatnego, uregulowaną przepisami ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1030). Zgodnie z art. 199 § 1 tej ustawy, udział w takiej spółce może być umorzony jedynie po wpisie spółki do rejestru i tylko w przypadku, gdy jej umowa tak stanowi. Umorzenie udziału może nastąpić za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne) albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe), przy czym przesłanki i tryb przymusowego umorzenia określa umowa spółki. Umorzenie udziału wymaga uchwały zgromadzenia wspólników, która powinna określać podstawę prawną umorzenia i wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział (art. 199 § 2 tej ustawy). W myśl art. 199 § 4 tej ustawy, umowa spółki może stanowić, że udział ulega umorzeniu w razie ziszczenia się określonego zdarzenia bez powzięcia uchwały zgromadzenia wspólników. Stosuje się wówczas przepisy o umorzeniu przymusowym.

Jeżeli zgromadzenie wspólników podejmuje uchwałę w sprawie umorzenia, to powinno w niej określić jego warunki, a w szczególności podstawę prawną umorzenia oraz wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział. Bezpośrednim skutkiem umorzenia jest zmniejszenie łącznej wartości nominalnej posiadanych przez wspólników udziałów. Zasadą jest, że umorzenie udziału odbywa się za wynagrodzeniem. Jak wyżej zostało powiedziane, należy rozróżnić umorzenie udziałów (akcji) dobrowolne, umorzenie przymusowe oraz tzw. umorzenie automatyczne. Kryterium stanowi tu potrzeba (lub jej brak) uzyskania zgody wspólnika, którego udział ma zostać umorzony. Z punktu widzenia odpłatności umorzenia można rozróżnić umorzenie nieodpłatne i umorzenie za wynagrodzeniem.

Na gruncie Kodeksu spółek handlowych nie uregulowano kwestii formy wynagrodzenia za zbywane przez udziałowca udziały. Wydaje się, że dopuszczalna jest wypłata wynagrodzenia zarówno w formie gotówkowej, jak i bezgotówkowej.

Należy jednak zauważyć, że zapłata wynagrodzenia w formie pieniężnej i niepieniężnej ma odrębny charakter, w szczególności prowadzi do odrębnych zmian w majątku spółki kapitałowej.

Zapłata wynagrodzenia ustalonego w formie pieniężnej prowadzi bowiem do przekazania środków pieniężnych w wartości nominalnej odpowiadającej ustalonej wartości wynagrodzenia. Przekazywane na rzecz wspólnika środki pieniężne zostały uprzednio odpowiednio ujęte (jako przychody albo przysporzenia niestanowiące przychodu) - w tej samej wartości nominalnej - dla celów rozliczeń podatkowych spółki jako wartości wchodzące do jej majątku.

Uregulowanie wynagrodzenia w formie niepieniężnej - tj. w formie przeniesienia własności środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych lub udziałów i papierów wartościowych - polega natomiast na przeniesieniu na rzecz udziałowca składników majątku, których wartość odpowiada ustalonej wartości wynagrodzenia, ale których uprzednie wejście do majątku spółki (poprzez nabycie, objęcie albo wytworzenie) wiązało się z poniesieniem kosztu, który nie musi odpowiadać wartości rynkowej tych składników na dzień przekazania udziałowcowi. Gdyby zatem spółka zdecydowała się najpierw dokonać zbycia tych składników majątkowych, a następnie przekazać uzyskane z tej transakcji środki pieniężne na rzecz udziałowca - jako wynagrodzenie za umarzane udziały, uzyskałaby przychód ze zbycia tych składników, prawo do ujęcia jako koszty uzyskania przychodów ze zbycia nierozliczonych podatkowo kosztów ich nabycia, wytworzenia oraz poniosła niestanowiący kosztu podatkowego wydatek na zapłatę wynagrodzenia. W konsekwencji, spółka osiągnęłaby dochód albo poniosła stratę na transakcji zbycia składników majątku.

Oceniając charakter umorzenia udziałów za wynagrodzeniem w formie niepieniężnej, należy zauważyć, że w tym przypadku Spółka niejako decyduje się na zbycie składników majątku na rzecz udziałowca w zamian za cenę odpowiadającą wartości wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów. Wobec powyższego, uzasadnionym jest rozpoznanie w takiej sytuacji po stronie Spółki przychodu ze zbycia rzeczy lub prawa majątkowego, o którym mowa w art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jednocześnie, w związku z odpłatnym zbyciem składników majątkowych Spółka będzie mogła rozliczyć nieuwzględnione dotąd w jej rozliczeniach podatkowych koszty ich nabycia, wytworzenia.

Zatem, co do zasady, spółka kapitałowa wypłacająca wynagrodzenie na rzecz udziałowca z tytułu umorzenia udziałów, nie uzyskuje przychodów. W szczególności, ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera przepisu, który dotyczyłby bezpośrednio takiej sytuacji. Niemniej jednak, w przypadku, gdy wynagrodzenie z tytułu dobrowolnego umorzenia udziałów jest ustalone w formie niepieniężnej, transakcja dokonywana pomiędzy Spółką, a udziałowcem odpowiada odpłatnemu zbyciu rzeczy lub praw majątkowych - jest zatem objęta zakresem zastosowania art. 14 ust. 1 tej ustawy.

Biorąc powyższe pod uwagę organ podatkowy nie podziela stanowiska Wnioskodawcy w zakresie braku przychodu generującego dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z wypłatą wynagrodzenia niepieniężnego. Przy czym to nie "wypłata" wynagrodzenia podlega opodatkowaniu, lecz zdarzenie polegające na przeniesieniu prawa wieczystego użytkowania gruntów oraz prawa własności do nieruchomości ze Spółki na udziałowca. Zdarzenie to spełnia przesłanki wymienione w art. 14 ust. 1 ww. ustawy. Po stronie Spółki wypłacającej wynagrodzenie niepieniężne za umorzone udziały powstaje zatem przychód na podstawie art. 12 ust. 1 w związku z art. 14 ust. 1 tej ustawy.

Stanowisko Spółki należy zatem uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.