IBPBI/2/423-101/10/MO - Możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów utworzonej spółki z o.o. odpisów amortyzacyjnych od składników mienia wniesionych aportem po zlikwidowanym zakładzie budżetowym.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 8 stycznia 2010 r. (data wpływu do tut. BKIP 18 stycznia 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od składników mienia wniesionych aportem po zlikwidowanym zakładzie budżetowym - jest prawidłowe.

W dniu 18 stycznia 2010 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od składników mienia wniesionych aportem po zlikwidowanym zakładzie budżetowym.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka została zawiązana na mocy uchwały Rady Miasta w sprawie przekształcenia Spółki w jednoosobową spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością jako kontynuatora działalności zakładu m.in. w zakresie gospodarki komunalnej, na podstawie aktu notarialnego z dnia 31 grudnia 2008 r. Zakład budżetowy funkcjonował do dnia 31 grudnia 2008 r. i na ten dzień sporządził sprawozdanie. Od dnia 31 grudnia 2008 r. Spółka w organizacji (dzień sporządzenia aktu notarialnego) w formie kontynuacji po zakładzie budżetowym realizuje usługi użyteczności publicznej (między innymi zbierania odpadów innych niż niebezpieczne). Na podstawie wykazów ewidencji środków trwałych sporządzonych przez zakład budżetowy, Spółka prowadzi ewidencję przyjętych aportem m.in. składników majątku trwałego. Do prowadzenia ewidencji środków trwałych, Spółka przyjęła wartości początkowe równe wartościom początkowym ujętym w majątku przyjętym do ewidencji w zakładzie budżetowym.

Jednocześnie Spółka w ewidencji majątku trwałego odnotowała dotychczasowe umorzenia na dzień zakończenia działalności zakładu budżetowego tj. 31 grudnia 2008 r. Okres amortyzacji prowadzony jest w stylu kontynuacji okresu zastosowanego w zakładzie budżetowym tzn., jeżeli pojazd (stawka amortyzacji 20%) amortyzowany był już 2 lata w zakładzie budżetowym, to w Spółce jego amortyzacja miesięczna jest taka sama, jak w zakładzie budżetowym (naliczona od tej samej wartości początkowej), a pozostały okres amortyzacji wyniesie trzy lata i będzie stanowił dopełnienie do pełnego zamortyzowania środka trwałego. W tym miejscu informuję, że 100% udziałów w Spółce posiada Gmina. W konsekwencji wkładem do nowo utworzonej Spółki było mienie będące w dyspozycji zakładu budżetowego, które jednocześnie na dzień wniesienia aportu znajdowało się w ewidencji środków trwałych zakładu budżetowego.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy amortyzacja środków trwałych przyjętych aportem po zlikwidowanym zakładzie budżetowym stanowi koszt uzyskania przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych w nowo utworzonej Spółce.

Spółka przyjęła stanowisko określone w stanie faktycznym, czyli za wartość początkową środków trwałych przyjęto wartość początkową z ksiąg zakładu budżetowego wraz z odnotowaniem na odpowiednich kontach dotychczasowego umorzenia dotyczącego zakładu budżetowego, (bilans zamknięcia zakładu budżetowego jest bilansem otwarcia Spółki). Naliczane umorzenie polega na kontynuacji naliczeń z zakładu budżetowego z zachowaniem tych samych kwot (od tych samych wartości początkowych) oraz stawek, które swój początek miały w zakładzie budżetowym.

Dokonywane odpisy amortyzacyjne stanowią dla Spółki koszt uzyskania przychodów. Zgodnie z art. 16g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w razie przekształcenia formy prawnej, które (w przypadku zakładów budżetowych może być dokonywane tylko w formie likwidacji poprzednio prowadzonej działalności gospodarczej) i wniesienia aportem majątku do utworzonej spółki, nowa Spółka wstępuje we wszelkie prawa i obowiązki podmiotu przekształconego w tym, w zakresie możliwości dokonywania odpisów amortyzacyjnych od wniesionych środków trwałych. W tym miejscu Spółka informuje, że podobne stanowisko zajął w wydanej interpretacji w dniu 23 października 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie sygn. akt IPPB5/423-431/09-4/AS.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Stosownie natomiast do art. 15 ust. 6 ww. ustawy, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, iż z dniem 31 grudnia 2008 r. utworzono spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością poprzez przekształcenie zakładu budżetowego. Wszystkie udziały objęła Gmina, Spółka wstąpiła we wszystkie prawa i obowiązki związane z działalnością zakładu budżetowego. Spółka prowadzi ewidencję przyjętych aportem m.in. składników majątku trwałego.

Zgodnie z art. 2 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (Dz. U. z 1997 r. Nr 9, poz. 43 z późn. zm.) gospodarka komunalna może być prowadzona przez jednostki samorządu terytorialnego w szczególności w formach: zakładu budżetowego lub spółek prawa handlowego.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o gospodarce komunalnej (w brzmieniu obowiązującym w 2008 r.), organy stanowiące jednostek samorządu terytorialnego mogą powoływać, likwidować lub przekształcać komunalne zakłady budżetowe zgodnie z przepisami ustawy z dnia 5 stycznia 1991 r. - Prawo budżetowe.

Stosownie do zapisu art. 22 ust. 1 ustawy o gospodarce komunalnej organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego może, w drodze uchwały, zdecydować o likwidacji zakładu budżetowego w celu zawiązania spółki akcyjnej albo spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przez wniesienie na pokrycie kapitału spółki wkładu w postaci mienia zakładu budżetowego pozostałego po jego likwidacji.

W myśl art. 23 ust. 1 ustawy o gospodarce komunalnej składniki mienia zakładu budżetowego przekształconego w spółkę stają się majątkiem spółki. Natomiast art. 23 ust. 3 cytowanej ustawy stanowi, że spółka powstała w wyniku przekształcenia wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki związane z działalnością zakładu budżetowego.

Analiza językowa art. 22 ust. 1 ustawy prowadzi do wniosku, że mamy tu do czynienia z całkowitą likwidacją zakładu budżetowego, a następnie (już po jej zakończeniu) z pokryciem kapitału spółki przez wkład w postaci mienia pozostałego po zlikwidowanym zakładzie budżetowym. Natomiast w art. 23 ust. 1 ustawy o gospodarce komunalnej ustawodawca przyjął, że składniki mienia zakładu budżetowego przekształconego w spółkę stają się majątkiem spółki. Zakładając racjonalność ustawodawcy (a w szczególności, że treść i zakres regulacji zawartej w art. 22 ust. 1 ustawy o gospodarce komunalnej nie jest sprzeczna z postanowieniami art. 23 ust. 1 tej ustawy) należy uznać, że art. 22 ust. 1 ustawy wcale nie oznacza (wbrew jego dosłownemu brzmieniu) definitywnej likwidacji zakładu budżetowego, lecz jedynie likwidację w znaczeniu zaprzestania wykonywania działalności statutowej, połączoną z wniesieniem mienia tego zakładu na pokrycie wkładu w spółce prawa handlowego jednostki samorządu terytorialnego.

Tak więc przekształcenie zakładu budżetowego w spółkę akcyjną lub spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością musi się odbyć poprzez likwidację zakładu budżetowego, dokonaną w celu zawiązania jednej z wymienionych rodzajów spółek, a nie w celu definitywnego zakończenia działalności komunalnej prowadzonej dotychczas przez daną jednostkę. W konsekwencji należy przyjąć, że pojęcie "przekształcenia" o którym mowa w art. 23 ust. 1 ww. ustawy oznacza odniesienie się ustawodawcy do treści art. 22 ust. 1, który tym samym jest de facto procedurą zmiany formy prowadzenia gospodarki komunalnej, zgodnie z art. 2 ustawy o gospodarce komunalnej oraz stanowi swoistą definicję przekształcenia zakładu budżetowego w spółkę, wskazującą krok po kroku "technologię" takiego przekształcenia. Przy przekształceniu zakładu budżetowego w spółkę na podstawie art. 22 i 23 ustawy o gospodarce komunalnej nie mamy do czynienia ani z likwidacją w znaczeniu przedmiotowym (art. 55 Kodeksu cywilnego), bowiem wkładem do nowej spółki jest mienie będące w dyspozycji zakładu budżetowego, ani z likwidacją w znaczeniu podmiotowym (bowiem zakład budżetowy nie ma podmiotowości prawnej). Likwidacja, o której mowa w art. 22 ustawy o gospodarce komunalnej jest więc de facto jedynie "kasowaniem" jednej z dopuszczalnych form gospodarki komunalnej (zakładu budżetowego) i zastąpienie jej inną dopuszczalną formą, w założeniu efektywniejszą ekonomicznie.

Na podstawie art. 16g ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w razie przekształcenia formy prawnej, a także połączenia albo podziału podmiotów, z zastrzeżeniem ust. 19, dokonywanych na podstawie odrębnych przepisów - wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o której mowa w art. 9 ust. 1, podmiotu przekształconego, połączonego albo podzielonego.

W myśl art. 16g ust. 18 ustawy, przepis ust. 9 ma zastosowanie, jeżeli z odrębnych przepisów wynika, że podmiot powstały z przekształcenia, podziału albo połączenia lub podmiot istniejący, do którego przeniesiono w wyniku wydzielenia część majątku podmiotu dzielonego, wstępuje we wszelkie prawa i obowiązki podmiotu przekształconego, połączonego albo podzielonego.

Artykuł 16h ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazuje, iż podmioty, o których mowa w art. 16g ust. 9, powstałe z przekształcenia, podziału, z zastrzeżeniem ust. 5, albo połączenia podmiotów oraz podmioty, które przejęły całość lub część innego podmiotu na skutek tych zdarzeń, dokonują odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuują metodę amortyzacji przyjętą przez podmiot przekształcony, podzielony, połączony, z uwzględnieniem art. 16i ust. 2-7.

W związku z powyższym, nowo utworzona spółka z o.o. powinna - w myśl art. 16g ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - ustalić wartość początkową środków trwałych przejętych w wyniku przekształcenia zakładu budżetowego na podstawie wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przekształcanego podmiotu, a także kontynuować metodę amortyzacji przyjętą przez ten podmiot.

Reasumując powyższe wyjaśnienia, stwierdza się, iż w spółce będącej następcą prawnym przekształcanego zakładu budżetowego, odpisy amortyzacyjne od składników mienia wniesionych aportem do spółki z o.o. na pokrycie kapitału zakładowego w wyniku przekształcenia zakładu budżetowego w spółkę z o.o., można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatku dochodowego od osób prawnych na zasadach powyżej wskazanych.

Z uwagi na powyższe stanowisko Spółki należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Odnosząc się do powołanej we wniosku interpretacji organu podatkowego, należy stwierdzić, że została ona wydana w indywidualnej sprawie i nie są wiążące dla organu wydającego interpretację.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.