IBPBI/2/423-1007/11/AK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 3 sierpnia 2011 r. (data wpływu do tut. BKIP 11 sierpnia 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z ustanowieniem służebności przesyłu oraz wynagrodzeń i odszkodowań wynikających z zawartych umów o udostępnienie i korzystanie z nieruchomości na czas budowy i późniejszej eksploatacji, poniesione (ustalone) do dnia przekazania środka trwałego do użytkowania - jest nieprawidłowe.

W dniu 11 sierpnia 2011 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z ustanowieniem służebności przesyłu oraz wynagrodzeń i odszkodowań wynikających z zawartych umów o udostępnienie i korzystanie z nieruchomości na czas budowy i późniejszej eksploatacji, poniesione (ustalone) do dnia przekazania środka trwałego do użytkowania.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka jako operator systemu dystrybucyjnego prowadzi działalność w zakresie dystrybucji gazu ziemnego w systemie sieciowym oraz realizuje zadania zapewniające bezpieczną eksploatację sieci gazowej. W ramach tej działalności Spółka świadczy usługi przyłączania nowych odbiorców gazu do sieci dystrybucyjnej. W tym celu Spółka realizuje zadania inwestycyjne polegające na rozbudowie sieci dystrybucyjnej o urządzenia przesyłowe (gazociągi, przyłącza i stacje gazowe), ponosząc również koszty na uregulowanie stanu prawnego tych urządzeń. Są to w szczególności koszty wynikające z zawartych umów cywilnoprawnych dotyczących wyrażenia zgody na umieszczenie urządzeń przesyłowych na nieruchomościach osób trzecich, koszty udostępnienia i korzystania z tych nieruchomości podczas trwania budowy (wynagrodzenia, odszkodowania, koszty wycen rzeczoznawców majątkowych) oraz koszty związane z ustanowieniem służebności przesyłu w rozumieniu ustawy z dnia 18 maja 1964 r. - Kodeks cywilny, takie jak wynagrodzenia, opłaty za sporządzenie aktu notarialnego, opłaty za wpis do księgi wieczystej, opłaty administracyjne i skarbowe oraz koszty wycen rzeczoznawców majątkowych.

We wrześniu 2010 r. Spółka złożyła wniosek o udzielenie interpretacji prawa podatkowego w zakresie rozliczania kosztów z tytułu ustanowienia służebności przesyłu (takie jak: wynagrodzenia, opłaty notarialne, administracyjne, skarbowe, sądowe i koszty wyceny rzeczoznawców majątkowych) oraz wynagrodzenia i odszkodowania wynikające z zawartych umów o udostępnienie i korzystanie z nieruchomości, poniesionych do dnia przekazania środka trwałego do użytkowania. Zdaniem Spółki wskazane we wniosku wydatki powinny zwiększać wartość początkową budowanego środka trwałego (urządzenia przesyłowego).

W otrzymanej interpretacji indywidualnej nr IBPBI/2/423-1150/10/MO z dnia 3 grudnia 2011 r. organ wydający interpretację uznał jednak stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Według organu wydającego interpretację wydatki z tytułu ustanowienia służebności przesyłu (takie jak: wynagrodzenia, opłaty notarialne, administracyjne, skarbowe, sądowe i koszty wyceny rzeczoznawców majątkowych) oraz wynagrodzenia i odszkodowania wynikające z zawartych umów o udostępnienie i korzystanie z nieruchomości, poniesione (ustalone) do dnia przekazania środka trwałego do użytkowania - stanowią koszty uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia.

W dniu 2 lutego 2011 r. Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie rozstrzygając skargę kasacyjną innego podatnika w przedmiocie interpretacji prawa podatkowego (sygn. akt II FSK 1744/09) stwierdził, że "koszty ustanowienia służebności przesyłu, koszty umów cywilnoprawnych dotyczących zgody na umieszczenie urządzeń, koszty wypłacanych odszkodowań za zniszczenia powstałe w trakcie realizacji inwestycji i koszty wyceny wysokości odszkodowań są wydatkami pozostającymi w związku z wytworzeniem środka trwałego, gdyż nie byłyby poniesione, gdyby podatnik nie wytworzył we własnym zakresie środka trwałego". Tym samym NSA zgodził się ze stanowiskiem zajętym przez sąd pierwszej instancji (WSA w Rzeszowie) w wyroku z dnia 9 czerwca 2009 r. (sygn. akt I SA/Rz 311/09).

Biorąc zatem pod uwagę powyższe okoliczności Spółka uważa, że wystąpiła rozbieżność między stanowiskiem zawartym w otrzymanej interpretacji indywidualnej i zaprezentowanym orzecznictwem sądowo-administracyjnym, uzasadniająca złożenie ponownego wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej w zakresie rozliczania wydatków z tytułu ustanowienia służebności przesyłu (takich jak: wynagrodzenia, opłaty notarialne, administracyjne, skarbowe, sądowe i koszty wyceny rzeczoznawców majątkowych) oraz wynagrodzeń i odszkodowań wynikających z zawartych umów o udostępnienie i korzystanie z nieruchomości, poniesionych do dnia przekazania środka trwałego do użytkowania.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy wydatki z tytułu ustanowienia służebności przesyłu (takie jak wynagrodzenia, opłaty notarialne, administracyjne, skarbowe, sądowe i koszty wyceny rzeczoznawców majątkowych) oraz wynagrodzenia i odszkodowania wynikające z zawartych umów o udostępnienie i korzystanie z nieruchomości na czas budowy i późniejszej eksploatacji, poniesione (ustalone) do dnia przekazania danego środka trwałego do użytkowania, zwiększają jego wartość początkową.

Zgodnie z art. 16g ust. 4 ustawy p.d.o.p., wartość początkową środka trwałego wytworzonego we własnym zakresie wyznacza koszt jego wytworzenia, na który składają się następujące wydatki, poniesione do dnia przyjęcia środka trwałego do użytkowania:

* wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia rzeczowych składników majątkowych i wykorzystanych usług,

* koszty wynagrodzeń za pracę wraz z pochodnymi, związane z wytworzeniem środka trwałego,

* odsetki, prowizje i różnice kursowe od zobowiązań finansowych związanych z wytwarzanym środkiem trwałym, naliczone do dnia przekazania środka trwałego do użytkowania,

* inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonego środka trwałego.

W związku z tym zdaniem Spółki, koszty dotyczące ustanowienia służebności przesyłu (wynagrodzenia, opłaty notarialne, administracyjne, sądowe, skarbowe i koszty wyceny rzeczoznawców majątkowych) oraz wynagrodzenia i odszkodowania wynikające z zawartych umów cywilnoprawnych o udostępnienie i korzystanie z nieruchomości na czas budowy i późniejszej eksploatacji, poniesione (ustalone) do dnia przekazania środka trwałego do używania powinny stanowić koszt wytworzenia w rozumieniu cyt. art. 16g ust. 4 ustawy p.d.o.p.

Jak słusznie uznał Naczelnego Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 2 lutego 2011 r. (sygn. II FSK 1744/09), koszty z tytułu ustanowienia służebności przesyłu, koszty umów cywilnoprawnych dotyczących zgody na umieszczenie urządzeń, koszty wypłacanych odszkodowań za zniszczenia powstałe w trakcie realizacji inwestycji i koszty wyceny wysokości odszkodowań są wydatkami pozostającymi w związku z wytworzeniem środka trwałego, gdyż nie byłyby poniesione, gdyby podatnik nie wytworzył we własnym zakresie środka trwałego.

W konsekwencji przedmiotowe koszty nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia, tj. ujęcia w księgach rachunkowych.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam, co następuje:

Służebność przesyłu określa zakres w jakim przedsiębiorca przesyłowy może korzystać z cudzej nieruchomości, na której znajdują się (lub mają się znajdować) jego urządzenia przesyłowe, tj. wszelkie konstrukcje i instalacje tworzące linie do doprowadzania i odprowadzania płynów, pary, gazu, energii elektrycznej oraz inne urządzenia o podobnym przeznaczeniu. Źródłem służebności przesyłu jest umowa zawarta w formie aktu notarialnego między przedsiębiorcą przesyłowym i właścicielem gruntu, na którym są lub mają zostać zainstalowane urządzenia przesyłowe. Umowa ta powinna szczegółowo określać zakres czynności, które przedsiębiorca przesyłowy może wykonywać w stosunku do nieruchomości. Gdy przedsiębiorca przesyłowy lub właściciel nieruchomości odmawia zawarcia umowy, np. jeśli strony nie mogą dojść do porozumienia w kwestii jej warunków, można ustanowić służebność przesyłu w drodze orzeczenia sądowego. W takim przypadku istnieje również podstawa do ustalenia wynagrodzenia dla właściciela nieruchomości.

Istotą służebności przesyłu jest możliwość korzystania przez przedsiębiorcę z nieruchomości stanowiącej prywatną własność w określonym zakresie, tj. wybudowania i korzystania z urządzeń określonych w art. 49 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) w sposób zgodny z przeznaczeniem tych urządzeń (art. 3051-3054). Ustanowienie tej służebności może być zarówno odpłatne, jak i nieodpłatne - zależne jest to tylko od woli kontrahentów. Pod względem prawnym i gospodarczym zasadnicza cecha służebności przesyłu tkwi w powszechnej możliwości ustanowienia odpowiedniego wynagrodzenia.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm., dalej "u.p.d.o.p."), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (nie wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu bądź zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów. Tak więc kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Spółka ponosi koszty wynikające z zawartych umów cywilnoprawnych dotyczących wyrażenia zgody na umieszczenie urządzeń przesyłowych na nieruchomościach osób trzecich, koszty udostępnienia i korzystania z tych nieruchomości podczas trwania budowy (wynagrodzenia, odszkodowania, koszty wycen rzeczoznawców majątkowych) oraz koszty związane z ustanowieniem służebności przesyłu, takie jak wynagrodzenia, opłaty za sporządzenie aktu notarialnego, opłaty za wpis do księgi wieczystej, opłaty administracyjne i skarbowe oraz koszty wycen rzeczoznawców majątkowych.

Dla ustalenia momentu potrącalności kosztów konieczna jest ocena charakteru związku przyczynowego istniejącego pomiędzy wydatkami, a osiąganymi przychodami. Ustawodawca wyróżnia bowiem koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami i inne niż bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty pośrednie), odrębnie normując zasady ich potrącalności (art. 15 ust. 4, 4b - 4d u.p.d.o.p.).

Natomiast pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia. Nie pozostają one w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika - brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Do tego rodzaju kosztów zalicza się m.in. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną, ubezpieczenia. Każdy z ww. wydatków jest związany z działalnością prowadzoną przez podatnika i przyczynia się w sposób ogólny do osiągania przez niego przychodów. Nie można jednak ustalić, uzyskaniu jakiego konkretnego przychodu dany wydatek służy.

Wobec powyższego rozumienia pojęcia bezpośrednich i pośrednich kosztów uzyskania przychodów, ww. wydatki poniesione przez Wnioskodawcę należy zaliczyć do kosztów pośrednio związanych z przychodami. Poniesienie przedmiotowych kosztów jest związane z możliwością korzystania z nieruchomości osób trzecich, w zakresie niezbędnym do zapewnienia właściwego funkcjonowania urządzeń przesyłowych, a zatem koszty te są związane w sposób ogólny (pośredni) z przychodami z tej działalności.

Na mocy art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p., tego rodzaju koszty są potrącalne w dacie ich poniesienia. Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się przy tym - zgodnie z art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. - dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. W przypadku natomiast, gdy koszty pośrednie dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą (art. 15 ust. 4d zdanie drugie u.p.d.o.p.).

Stosownie do treści art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p., kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Zgodnie z art. 16a ust. 1 u.p.d.o.p., amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

Jak wynika z art. 16c pkt 1 u.p.d.o.p., amortyzacji nie podlegają grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów.

Stosownie do art. 16f ust. 1 u.p.d.o.p., podatnicy, z wyjątkiem tych, którzy ze względu na ogłoszoną upadłość obejmują likwidację majątku nie prowadzą działalności gospodarczej, dokonują odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16a ust. 1 i ust. 2 pkt 1-3 oraz w art. 16b. Przy czym za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14 w razie wytworzenia we własnym zakresie uważa się koszt wytworzenia (art. 16g ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p.).

Zgodnie z art. 16g ust. 4 u.p.d.o.p., za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Poniesione przez Spółkę wydatki z tytułu ustanowienia służebności przesyłu (takie jak wynagrodzenia, opłaty notarialne, administracyjne, skarbowe, sądowe i koszty wyceny rzeczoznawców majątkowych) oraz wynagrodzenia i odszkodowania wynikające z zawartych umów o udostępnienie i korzystanie z nieruchomości na czas budowy i późniejszej eksploatacji bez wątpienia są powiązane z prowadzoną inwestycją. Fakt ten nie oznacza jednakże automatycznie, że stanowią one wydatki mieszczące się kategorii kosztu wytworzenia środka trwałego, o którym mowa w cytowanym powyżej art. 16g ust. 4 u.p.d.o.p. W ocenie tut. Organu są one związane z możliwością korzystania z nieruchomości stanowiących własność osób trzecich, na potrzeby związane z prowadzoną działalnością (dot. uregulowania stanu prawnego nieruchomości, na których prowadzone są przez Spółkę inwestycje (budowa, rozbudowa środków trwałych)). Tym samym stanowią samodzielną pozycję kosztową.

Reasumując, przedmiotowe wydatki z tytułu ustanowienia służebności przesyłu (takie jak wynagrodzenia, opłaty notarialne, administracyjne, skarbowe, sądowe i koszty wyceny rzeczoznawców majątkowych) oraz wynagrodzenia i odszkodowania wynikające z zawartych umów o udostępnienie i korzystanie z nieruchomości na czas budowy i późniejszej eksploatacji należy kwalifikować do kosztów uzyskania przychodów jako koszty inne niż bezpośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami, które są potrącane zgodnie z art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. Z uwagi na fakt, iż nie stanowią one jednego z elementów składowych kosztu wytworzenia dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy bez znaczenia pozostaje okoliczność, czy zostały one poniesione przed czy po oddaniu środka trwałego do używania.

Stanowisko Spółki należy zatem uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się natomiast do powołanych przez Wnioskodawcę wyroków informuje się, że zostały wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego. Ponadto tut. Organ nie jest obowiązany ustosunkowywać się do ich treści. Z żadnego bowiem przepisu Ordynacji podatkowej, w tym przepisów regulujących materię wydawania interpretacji, nie wynika obowiązek Organu do polemizowania z poglądami zawartymi w wyrokach i indywidualnych interpretacjach wydanych dla innych podmiotów.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.