IBPBI/2/423-1006/12/PP

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 3 lipca 2012 r., poz. 749) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 8 sierpnia 2012 r. (data wpływu do tut. BKIP 10 sierpnia 2012 r.), uzupełnionym w dniu 14 listopada 2012 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych aportu - jest prawidłowe.

W dniu 10 sierpnia 2012 r. wpłynął do tut. Biura wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych aportu. Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z dnia 6 listopada 2012 r. znak: IBPBI/2/423-1006/12/PP, wezwano o ich uzupełnienie. Uzupełnienia dokonano w dniu 14 listopada 2012 r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest przedsiębiorcą prowadzącym działalność w zakresie produkcji barwionego kamienia kwarcowego. Dodatkowo Spółka jest właścicielem składników, które zamierza wnieść jako wkład niepieniężny do spółki komandytowo-akcyjnej (dalej jako "SKA"). Składniki majątkowe (dalej "Składniki") będące przedmiotem planowanego aportu to:

W zamian za aport Składników, Spółka obejmie akcje w SKA.

Wnoszone aportem Składniki nie stanowią wyodrębnionego organizacyjnie (na bazie statutu, regulaminu, czy też innego aktu o podobnym charakterze) zespołu składników w postaci odrębnego oddziału, działu ani departamentu przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, na którego czele stałby kierownik. Nie została stworzona ewidencji księgowa pozwalająca na wyodrębnienie aktywów i zobowiązań związanych z działalnością aportowanych Składników oraz alokowanie do nich kosztów i przychodów, należności i zobowiązań (nie zostały utworzone osobne konta analityczne i syntetyczne dla zespołu aportowanych Składników, nie został też dokonany podział istniejących kont i ich przypisanie do zespołu aportowanych Składników (nieruchomości, znaków towarowych). W ramach prowadzonego przedsiębiorstwa nie ma odrębnego rachunku (subrachunku) bankowego, na który wpływają należności z tytułu usług związanych z aportowanymi Składnikami oraz z którego regulowane są zobowiązania.

W wyniku aportu Składników do SKA możliwe są dwa rozwiązania:

Dodatkowo, w wyniku aportu nie dojdzie do przejścia do SKA pracowników. Poza znakami towarowymi, stanowiącymi przedmiot aportu nie przejdą inne wartości niematerialne i prawne.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytania:

Czy Składniki, które Wnioskodawca zamierza wnieść do SKA stanowić będą zorganizowaną część przedsiębiorstwa zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych... (pytanie oznaczone we wniosku nr 1)

Czy aport opisanych w stanie faktycznym Składników do SKA podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych... (pytanie sformułowane w uzupełnieniu wniosku z dnia 12 listopada 2012 r.)

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1. Składniki które zostaną wniesione w formie wkładu niepieniężnego do SKA nie będą stanowić zorganizowanej części przedsiębiorstwa dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych.

Zgodnie z art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej "ustawa o CIT"), ilekroć w ustawie jest mowa o zorganizowanej części przedsiębiorstwa - oznacza to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zgodnie z powyższą definicją na gruncie podatkowym mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

Zorganizowana część przedsiębiorstwa to więc przede wszystkim zespół składników materialnych i niematerialnych. Jak stwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w indywidualnej interpretacji z dnia 10 października 2008 r., znak: ILPB3/423-446/08-2/HS: "zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, które w przyszłości mogą służyć do prowadzenia odrębnego zakładu, lecz zorganizowany, autonomiczny zespół tych składników. Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki czyli kadra pracownicza".

Zespół składników materialnych i niematerialnych musi być dodatkowo organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w indywidualnej interpretacji z dnia 11 lipca 2008 r., znak: IPPB3/423-816/08-2/MB uznał, iż "Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące "część przedsiębiorstwa" powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w "istniejącym przedsiębiorstwie", a więc w ramach działalności prowadzonej przez podatnika i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa. W przedsiębiorstwie podatnika wydzielona część jest wyodrębniona w postaci oddzielnej jednostki organizacyjnej, działu. (...) Aspekt finansowy wyodrębnienia oznacza, że powinno być możliwe przypisanie przedmiotowi aportu, w strukturach podatnika, określonych wskaźników finansowych, w tym zwłaszcza przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań realizowanych ("osiąganych") przez przedmiot aportu. Takie przypisanie ww. wielkości powinno być możliwe w szczególności przy wykorzystaniu komputerowego systemu wspomagającego zarządzanie przedsiębiorstwem lub systemu księgowo-rachunkowego".

Również zgodnie ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 2 sierpnia 2011 r. znak: ITPP2/443-774/11/EK "Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące w takich wzajemnych relacjach, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest przynależność do jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym ich zespołem, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość)".

Podobnie uznał Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w indywidualnej interpretacji z dnia 1 kwietnia 2011 r., znak: ITPP2/443-15/11/AP "Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne, niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową".

Wyodrębnienie finansowe wymaga więc posiadania takiego systemu ewidencji, który umożliwia przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Przez taki system organy podatkowe rozumieją odrębne plany finansowe, odrębne budżety oraz prowadzenie zakładowych planów kont, na których księgowane są wyłącznie zdarzenia gospodarcze związane z działalnością zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Taką interpretację przedstawił przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w indywidualnej interpretacji z dnia 18 marca 2008 r., znak: IBPB3/423-100/08/MS/KAN-3205/12/07. Na dodatkową przesłankę odrębności finansowej zwrócił uwagę Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w indywidualnej interpretacji z dnia 11 lutego 2008 r., znak: IPPB3/423-418/07-2/MB, w której wskazał, że odrębność finansowa wymaga posiadania rachunku bankowego, na który wpływać będą środki generowane przez danego rodzaju działalność gospodarczą oraz z którego regulowane będą zobowiązania związane z tą działalnością. W ten sposób finansowe wyodrębnienie danego zespołu składników majątkowych wykraczać będzie poza wymiar ewidencyjny, co oznaczać będzie, że zapewniona zostanie faktyczna możliwość zarządzania danym zespołem składników majątkowych oraz przypisanymi do tego zespołu składników zasobami ludzkimi, a ewidencyjne wyodrębnienie kont będzie miało wymiar nie tylko informacyjny.

Dodatkowo należy wskazać, iż w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą wchodzić również zobowiązania. Jak wskazał przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 21 czerwca 2010 r., znak: ILPP1/443-261/10-4/BD "Zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest zatem możliwe tylko w przypadku, gdy na nabywcę zostaną przeniesione wszystkie zobowiązania wcześniej jej przypisane. Wyłączenie więc z przedmiotu zbycia istotnych elementów zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w tym zobowiązań, powoduje, że czynność tą należy uznać za nabycie sumy składników majątkowych i niemajątkowych, a nie nabycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług".

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, aby uznać składniki majątku za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów podatkowych powinny być łącznie spełnione m.in. następujące przesłanki:

Biorąc powyższe pod uwagę, zdaniem Wnioskodawcy, należy uznać, iż Składniki będące przedmiotem transakcji nie spełniają wszystkich ww. warunków do uznania ich za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów podatkowych. Zdaniem Wnioskodawcy, wnoszone Składniki nie są wyodrębnione organizacyjnie (w drodze wewnętrznego, sformalizowanego aktu) w postaci oddzielnej jednostki organizacyjnej, działu, wydziału, na którego czele stałby kierownik, czy dyrektor. Dodatkowo, w ramach aportu nie dojdzie do przejścia kadry pracowniczej w trybie art. 23#185; k.p., która byłaby odpowiedzialna za obsługę Składników w SKA. Kadra pracownicza związana z obsługą aportowanych Składników (np. księgowość, marketing) nie zostanie przeniesiona do SKA - SKA po nabyciu Składników w formie aportu będzie zobligowana do zatrudnienia pracowników odpowiedzialnych za świadczenie takich usług, bądź też będzie nabywać je od Wnioskodawcy - spółki matki lub innego podmiotu. Innymi słowy, aportowane Składniki nie będą stanowiły osobnej jednostki, która byłaby w stanie samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Co więcej, w ramach aportu nie dojdzie do przejścia wartości niematerialnych i prawnych w postaci wszelkiego rodzaju programów komputerowych, licencji itp. Wyłącznymi wartościami niematerialnymi i prawnymi będą znaki towarowe stanowiące przedmiot aportu. Składniki nie są również wyodrębnione finansowo. Nie jest bowiem możliwe przyporządkowanie przychodów i kosztów, oraz należności i zobowiązań do aportowanego zespołu składników - przedsiębiorstwo nie prowadzi specjalnej/odrębnej ewidencji. Nie została stworzona ewidencji księgowa pozwalająca na wyodrębnienie aktywów i zobowiązań związanych z działalnością aportowanych Składników oraz alokowanie do nich kosztów i przychodów (nie zostały utworzone osobne konta analityczne i syntetyczne dla zespołu aportowanych nieruchomości), nie został też dokonany podział istniejących kont i ich przypisanie do zespołu aportowanych Składników.

Należy wskazać, iż wraz ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa muszą przejść wszystkie związane z nią zobowiązania. W przypadku aportu Składników, istnieje możliwość, iż wszystkie bądź część zobowiązań za okres do dnia dokonania aportu zostaną wykonane przez wnoszącego aport. Tak więc zobowiązania - rozumiane przykładowo jako płatności za usługi lub nabyte towary wykonane na rzecz Składników przed ich aportem - nie zostaną przeniesione na rzecz nabywcy Składników. Do uregulowania przedmiotowych zobowiązań po dokonaniu aportu nadal będzie zobowiązany Wnioskodawca. Brak przejścia zobowiązań stanowi dodatkowy argument do uznania, iż aportowane Składniki nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Jednak nawet w sytuacji, w której przedmiotowe zobowiązania przeszłyby na rzecz SKA, w dalszym ciągu Składniki nie będą stanowić ZCP. Samo przejście zobowiązań nie może być bowiem uznane za warunek wystarczający do stwierdzenia istnienia ZCP. Pozostałe warunki dot. wyodrębnienia organizacyjnego, finansowego, przejścia kadry pracowniczej nie zostaną bowiem spełnione.

Reasumując, w związku z faktem, iż nie zostaną spełnione wszystkie warunki do uznania aportowanych Składników za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, zdaniem Wnioskodawcy, wnoszone do SKA Nieruchomości nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów podatkowych.

Ad. 2. Stanowisko wynikające z uzupełnienia wniosku z dnia 12 listopada 2012 r. (data wpływu do tut. BKIP 14 listopada 2012 r.). Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3c ustawy o CIT, do przychodów podatkowych nie zalicza się przychodów z tytułu przeniesienia własności składników majątku będących przedmiotem wkładu niepieniężnego (aportu) wnoszonych do spółki niebędącej osobą prawną, w tym wnoszonych do takiej spółki składników majątku otrzymanych przez podatnika w następstwie likwidacji spółki niebędącej osobą prawną bądź wystąpienia z takiej spółki.

W myśl przedmiotowego przepisu wkłady niepieniężne do spółek osobowych nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym - nie ma przy tym znaczenia, czy przedmiotem aportu jest przedsiębiorstwo, zorganizowana część przedsiębiorstwa, czy też są to składniki niestanowiące przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej części. Ustawa o CIT nie rozróżnia bowiem konsekwencji podatkowych w zależności od przedmiotu wkładu niepieniężnego. Sam fakt, iż składniki wnoszone są do spółki osobowej wyłącza możliwość opodatkowania aportu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Reasumując powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, aport Składników opisanych w stanie faktycznym do spółki komandytowo-akcyjnej nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Stosownie do art. 4a pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm. - zwanej dalej "u.p.d.o.p."), ilekroć w ustawie jest mowa o zorganizowanej części przedsiębiorstwa oznacza to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Jak wynika z cytowanego przepisu, status zorganizowanej części przedsiębiorstwa posiada tylko taka część mienia przedsiębiorstwa, która spełnia łącznie następujące warunki:

Zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest zatem dowolnym zbiorem składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) wchodzących w skład przedsiębiorstwa, ale wyodrębnionym organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie zespołem tych składników, zdolnym do bycia oddzielnym przedsiębiorstwem, samodzielnie realizującym określone zadania gospodarcze.

O wyodrębnieniu organizacyjnym można mówić, gdy zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowi odrębną jednostkę organizacyjną w strukturze tego przedsiębiorstwa, np. dział, wydział, oddział, itp. Takie organizacyjne wydzielenie powinno być dokonane na podstawie statutu, regulaminu lub aktu o podobnych charakterze.

Wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, gdy sposób prowadzenia ewidencji rachunkowej przedsiębiorstwa pozwala na przyporządkowanie majątku, przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a ściślej do realizowanych przez nią zadań gospodarczych. Nie należy jednak utożsamiać tego pojęcia z pełną samodzielnością finansową.

Wyodrębnienie funkcjonalne należy natomiast rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa.

Kolejną cechą definiującą zorganizowaną część przedsiębiorstwa jest zdolność do bycia niezależnym przedsiębiorstwem samodzielnie realizującym określone zadania gospodarcze. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona - obiektywnie oceniając - posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie całość).

Odnosząc powyższe do przedstawionego zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że aport jaki Wnioskodawca zamierza wnieść do SKA nie będzie stanowił zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Przechodząc do oceny stanowiska Spółki w zakresie skutków podatkowych wynikających z wniesienia ww. aportu do SKA należy stwierdzić, że zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3c u.p.d.o.p., do przychodów nie zalicza się przychodów z tytułu przeniesienia własności składników majątku będących przedmiotem wkładu niepieniężnego (aportu) wnoszonych do spółki niebędącej osobą prawną, w tym wnoszonych do takiej spółki składników majątku otrzymanych przez podatnika w następstwie likwidacji spółki niebędącej osobą prawną bądź wystąpienia z takiej spółki.

Wskazany wyżej przepis art. 12 ust. 4 pkt 3c u.p.d.o.p. znajduje w pełni zastosowanie do zdarzenia przyszłego opisanego przez Wnioskodawcę. Zatem, wniesienie przez Spółkę wkładu niepieniężnego w postaci znaków towarowych oraz nieruchomości do spółki komandytowo-akcyjnej w zamian za obejmowane w tej spółce akcje, nie będzie skutkować powstaniem przychodu podatkowego po stronie Spółki. Planowane działanie będzie stanowić dla Wnioskodawcy czynność neutralną podatkowo na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stanowisko Wnioskodawcy jest zatem prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienia się, że w zakresie części pytania oznaczonego we wniosku nr 1 w zakresie podatku od towarów i usług oraz pytania oznaczonego we wniosku nr 2 wydano odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.