IBPBI/1/4511-305/15/AP

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 20 lutego 2015 r. (data wpływu do tut. Biura 11 marca 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie skutków podatkowych dokonania zmiany udziału w zyskach/stratach spółki jawnej - jest prawidłowe.

W dniu 11 marca 2015 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek, o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie skutków podatkowych dokonania zmiany udziału w zyskach/stratach spółki jawnej.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Od 2007 r. Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki jawnej z siedzibą w Polsce, prowadzącej działalność gospodarczą na terenie Polski. Jeden ze wspólników tej spółki wniósł do niej wkład w postaci całego przedsiębiorstwa o równowartości ponad 3.000.000,00 zł oraz wkład pieniężny w wysokości 25.000,00 zł. Drugi wspólnik wniósł wyłącznie wkład pieniężny w wysokości 25.000,00 zł. W 2014 r. do spółki jawnej przystąpił trzeci wspólnik, który wniósł wkład pieniężny w wysokości 10.000,00 zł. Obecnie wspólnicy rozważają dokonanie zmian w zakresie podziału zysków i strat ww. spółki oraz ustalenie nowych zasad udziału wspólników w zyskach, stratach i majątku likwidacyjnym spółki jawnej, w ten sposób, że będą się one kształtować nieproporcjonalnie do wniesionych i posiadanych wkładów. Zmiana ta nastąpi aneksem do umowy spółki, w którym to znajdzie się zapis, że od dnia podpisania ww. aneksu majątek spółki procentowo wynosi inną kwotę niż to wynikało z wcześniejszej umowy spółki. W ramach planowanej zmiany żaden z dotychczasowych wspólników spółki, w tym Wnioskodawca, nie wystąpi ze spółki, ani nie zbędzie całości praw i obowiązków w spółce innemu podmiotowi. Z tytułu planowanej operacji żaden z dotychczasowych wspólników spółki jawnej, w tym Wnioskodawca, nie uzyska jakiejkolwiek wypłaty ze spółki tytułem zwrotu wkładu, wypłaty z zysku, ani pod żadnym innym tytułem.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy nowy umowny podział zysków spółki jawnej pomiędzy wspólnikami tej spółki, dokonany aneksem do umowy spółki, będzie podatkowo neutralny dla Wnioskodawcy, jako wspólnika spółki.

2. Czy w chwili podpisania ww. aneksu do umowy spółki jawnej, ustalającego nowe zasady podziału zysków/strat tej spółki u Wnioskodawcy wystąpi przychód podatkowy.

Zdaniem Wnioskodawcy, w chwili podpisania aneksu do umowy spółki jawnej, w którym wspólnicy dokonają zmiany w zakresie podziału zysków i strat spółki oraz ustalą nowe zasady udziału wspólników w zyskach/stratach i majątku likwidacyjnym spółki nie wystąpi u wspólnika żaden przychód, podlegający opodatkowaniu. Ewentualnie, zdaniem Wnioskodawcy, przychód taki powstanie, dopiero w momencie i w razie sprzedaży praw oraz obowiązków w spółce jawnej. Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 1030 z późn. zm.), spółka osobowa to spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna. Spółki osobowe nie posiadają osobowości prawnej. Dochody spółek osobowych nie stanowią zatem odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników spółki osobowej. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce osobowej uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Podział przychodów i kosztów między wspólnikami spółki osobowej powinien być dokonany jednolicie, w takiej proporcji, w jakiej poszczególni wspólnicy partycypują w zyskach tej spółki. Zatem proporcję ustala się w stosunku do przysługującego wspólnikowi udziału w przychodach i kosztach spółki, stosownie do postanowień zawartych w umowie spółki, przy czym pod pojęciem udziału należy rozumieć udział w zyskach tej spółki. Zatem, zarówno przychody, jak i koszty uzyskania przychodu powinny być rozliczane przez wspólników proporcjonalnie do ich udziałów w zyskach tej spółki. Oznacza to, że aby określić przychody poszczególnych wspólników z udziału w spółce, niebędącej osobą prawną, należy ustalić w pierwszej kolejności udział wspólników w tej spółce. Dla celów podatkowych, punktem wyjścia dla określenia przychodów z udziałów w spółce będzie treść umowy spółki, z której winny wynikać zasady udziału w zyskach i stratach, jakich stosowanie przyjęli dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej jej wspólnicy. Zgodnie z art. 9 ustawy - Kodeks spółek handlowych, zmiany postanowień umowy spółki osobowej, wymagają zgody wszystkich wspólników, chyba że umowa stanowi inaczej. Wobec powyższego, zmiany w umowie spółki jawnej, dotyczące np. zmiany udziałów wspólników w dochodach i stratach spółki - obowiązują od momentu wyrażenia przez wszystkich wspólników zgody na dokonanie określonych zmian. Wywołują one skutki na przyszłość, co oznacza, że przychody osiągnięte po tym dniu, jak również ponoszone koszty powinny być rozliczane przez wspólników według nowych proporcji. Po zakończeniu roku podatkowego Wnioskodawca zobowiązany jest do uwzględnienia w swoim zeznaniu rocznym wszystkich dochodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym w prawidłowej wysokości.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 1030 z późn. zm. - dalej: "k.s.h."), spółka osobowa to spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna. W myśl natomiast art. 51 k.s.h., każdy wspólnik ma prawo do równego udziału w zyskach i uczestniczy w stratach w tym samym stosunku bez względu na rodzaj i wartość wkładu. Określony w umowie spółki udział wspólnika w zysku odnosi się, w razie wątpliwości, także do jego udziału w stratach. Umowa spółki może zwolnić wspólnika od udziału w stratach. Cytowane powyżej przepisy nie przewidują możliwości wyłączenia wspólnika z udziału w zyskach spółki. Spółka jawna jest osobową spółką prawa handlowego i tym samym nie posiada osobowości prawnej. Z punktu widzenia prawa podatkowego podatnikami są poszczególni wspólnicy spółki. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce osobowej jest uzależniony od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem spółki osobowej jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do art. 5b ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (tekst jedn.: z pozarolniczej działalności gospodarczej). Przy czym, w myśl art. 5a pkt 26 ww. ustawy, przez spółkę niebędącą osobą prawną, należy rozumieć spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego.

W myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do:

(art. 8 ust. 2 ww. ustawy).

W przypadku braku przeciwnego wskazania przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe. W świetle powyższego przepisu, wielkość przychodu przypadającego na wspólnika spółki jawnej określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku. Taką samą zasadę należy zastosować przy określaniu kosztów uzyskania przychodu, zysków i strat przypadających na wspólnika.

Przy czym, udział wspólnika w zysku spółki jawnej określa się na podstawie przepisów k.s.h., zgodnie z którymi wspólnicy uczestniczą w zysku spółki w częściach równych, chyba że inne zasady określone zostaną w umowie spółki.k.s.h. pozostawia zatem wspólnikom spółki osobowej swobodę w kształtowaniu wysokości udziału poszczególnych wspólników w zysku oraz stratach spółki, co oznacza, że wspólnicy spółki mogą w umowie spółki wprowadzić rozwiązania odbiegające od wskazanego wzorca normatywnego, tj. określić prawo w udziale w zysku w dowolnej proporcji, według której będą rozliczane przychody, koszty uzyskania przychodów i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów oraz straty z udziału w spółce. Tym samym, pierwszeństwo mają postanowienia umowy spółki.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest jednym z trzech wspólników spółki jawnej. Wspólnicy tej spółki rozważają dokonanie zmian w zakresie podziału zysków i strat ww. spółki oraz ustalenie nowych zasad udziału wspólników w zyskach, stratach i majątku likwidacyjnym spółki jawnej, w ten sposób, że będą się one kształtować nieproporcjonalnie do wniesionych i posiadanych wkładów. Zmiana ta nastąpi aneksem do umowy spółki. W ramach planowanej zmiany żaden z dotychczasowych wspólników Spółki, w tym Wnioskodawca, nie wystąpi ze spółki, ani nie zbędzie całości praw i obowiązków w spółce innemu podmiotowi, nie uzyska również jakiejkolwiek wypłaty z spółki tytułem zwrotu wkładu, wypłaty zysku, ani pod żadnym innym tytułem.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Powyższy przepis ustanawia generalną zasadę opodatkowania podatkiem dochodowym, zgodnie z którą opodatkowaniu tym podatkiem podlegają wszelkie uzyskane przez podatnika w danym roku korzyści majątkowe, z wyjątkiem tych, które na mocy ustawy wyłączone zostały z tego opodatkowania (np. poprzez wprowadzenie ustawowego zwolnienia z opodatkowania, czy też zaniechanie poboru podatku).

W myśl art. 10 ust. 1 ww. ustawy, źródłami przychodów są:

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany;

8a.działalność prowadzona przez zagraniczną spółkę kontrolowaną,

9. inne źródła.

W myśl art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 20 ust. 3 i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Co do zasady, przychód podatkowy jest utożsamiany z trwałym przysporzeniem w majątku podatnika, a więc z jego zwiększeniem albo ze zmniejszeniem ciążących na nim zobowiązań. O zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów podatkowych decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa on aktywa podatnika.

W ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w szczególności w art. 10 tej ustawy brak jest postanowień wskazujących, że sam fakt zmiany wysokości udziału w zyskach w spółce jawnej, przypadającego na poszczególnych wspólników tej spółki, który będzie nieproporcjonalny do wartości wniesionych wkładów, może oznaczać powstanie przychodu po stronie wspólnika, uzyskującego w efekcie wyższy proporcjonalnie udział w zysku spółki, niż wielkość jego wkładów w proporcji do wszystkich wkładów wnoszonych do spółki osobowej. Taka sytuacja nie mieści się w katalogu źródeł przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten zawiera listę źródeł przychodów opodatkowanych podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Ustawodawca nie wskazał w ww. przepisach, że czynność prawna skutkująca zmianą wysokości udziału w zysku spółki jawnej (tekst jedn.: nowy umowny podział zysków i strat spółki pomiędzy jej wspólników), sama w sobie powoduje powstanie przychodu. W konsekwencji przychód z tego tytułu nie powstaje, brak jest bowiem w takiej sytuacji powstania realnego przysporzenia majątkowego, którego wartość mogłaby podlegać opodatkowaniu.

W związku z powyższym Wnioskodawca słusznie uważa, że w chwili podpisania aneksu do umowy spółki jawnej, w którym wspólnicy dokonają zmiany w zakresie podziału zysków/strat spółki nie wystąpi u niego żaden przychód podlegający opodatkowaniu.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Wskazać przy tym należy, że stosownie do zadanych pytań (wyznaczających zakres rozpatrzenia wniosku), przedmiotem niniejszej interpretacji nie była ta część przedstawionego stanowiska, która odnosiła się do sposobu ustalenia dochodu wspólnika spółki jawnej w związku ze zmianą proporcji udziałów w zysku tej spółki oraz skutków podatkowych sprzedaży praw oraz obowiązków w spółce jawnej, a także skutków zmiany udziału wspólników w majątku likwidacyjnym tej spółki.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a 2, 35-016 Rzeszów, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, 43-300 Bielsko-Biała, ul. Traugutta 2a.