IBPBI/1/423-40/14/ESZ

Na podstawie art. 14b § 1 i 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 17 września 2014 r. (data wpływu do tut. Biura 18 września 2014 r.), uzupełnionym 10 grudnia 2014 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie momentu powstania przychodu podatkowego z tytułu sprzedaży testowanej partii towarów - jest prawidłowe.

W dniu 17 września 2014 r. do tut. Biura wpłynął ww. wniosek, o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie momentu powstania przychodu podatkowego z tytułu sprzedaży testowanej partii towarów. Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 1 grudnia 2014 r. Znak: IBPP4/443-433/14/LG, IBPBI/1/423-40/14/ESZ, wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło 10 grudnia 2014 r.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, zidentyfikowanym również dla celów transakcji wewnątrzwspólnotowych. Firma prowadzi działalność produkcyjno-handlową w zakresie bezazbestowych uszczelnień przemysłowych mających zastosowanie w instalacjach i aparatach w przemyśle chemicznym, energetycznym, petrochemicznym i itp. Spółka podejmuje wiele czynności związanych z pozyskaniem nowych rynków zbytu, zarówno w kraju, jak i za granicą oraz z ciągłym wychodzeniem naprzeciw oczekiwaniom dotychczasowych i przyszłych klientów. Jednym ze sposobów zapoznania potencjalnych odbiorców z oferowanym produktem, jak również zaprezentowania nowego lub zmienionego, udoskonalonego produktu dotychczasowym klientom jest nieodpłatne przekazanie wyrobów celem przeprowadzenia testów. W momencie przekazania wyrobów celem przeprowadzenia testów wystawiany jest magazynowy dowód rozchodu o nazwie WZ (wydanie na zewnątrz). Kontrahenci, którym przekazano uszczelnienia do testów nie mogą nimi dowolnie rozporządzać, tzn. nie mogą tych uszczelnień sprzedać, nie mogą też używać tych uszczelnień w dowolnym celu, bowiem celem przekazania przedmiotowych wyrobów jest tylko i wyłącznie przeprowadzenie testów, które pozwolą ocenić ich właściwości techniczne, wytrzymałość i ostatecznie przydatność do potrzeb odbiorcy.

Okres, w którym dokonywane są testy przydatności ustalane są indywidulanie z każdym z klientów. Ilość i wartość przekazywanej partii ustalana jest indywidualnie pod kątem potrzeb danego kontrahenta. W każdym jednak przypadku celem ich przekazania kontrahentom jest potwierdzenie na podstawie właściwości technicznych ich przydatności do zastosowania w środowisku klienta. Wydanie przedmiotowych uszczelnień nie ma charakteru handlowego, a jedynie umożliwia klientom (potencjalnym klientom) poznanie właściwości i efektów działania wyrobów oferowanych przez spółkę, a dzięki temu wychwycenie ich zalet lub wad oraz różnic w porównaniu z innymi produktami dostępnymi na rynku. Wzajemne uzgodnienia dotyczące testów nie mają formy umowy pisemnej. Wydane partie wyrobów nie podlegają zwrotowi, gdyż ich testowanie związane jest z ich zainstalowaniem-aplikacją w urządzeniach klientów, a deinstalacja wiąże się z ich fizycznym zużyciem i utratą przydatności do stosowania. Niespełnienie warunków technicznych przez testowane uszczelnienie rodzi po stronie kontrahenta konieczność jego demontażu i zakupu na rynku nowego uszczelnienia. Jeżeli wysłana do przetestowania partia wyrobu nie sprawdza się w środowisku klienta nie dochodzi do dostawy towaru potwierdzonej fakturą sprzedaży. Jeżeli uszczelnienie się sprawdzi, klient wystawia zamówienie na zakup tej partii wyrobów. Wydana wcześniej próbna partia nie podlega zwrotowi, gdyż jego demontaż skutkuje jego fizycznym zużyciem o czym mowa w treści powyżej. Spółka na podstawie otrzymanego zamówienia wystawia fakturę sprzedaży. Występują również sytuacje kiedy testowane uszczelnienie spełnia wymagania klienta jednakże klient nie składa zamówienia na jego zakup. W takim przypadku nie dochodzi do sprzedaży testowanego uszczelnienia, natomiast kontrahent pozyskuje wiedzę na temat oferowanego produktu, a w przyszłości często składa zamówienie na zakup oferowanego wyrobu.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Kiedy powstanie obowiązek podatkowy w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, związany z późniejszą sprzedażą testowanej partii wyrobów.

(pytanie oznaczone we wniosku nr 3)

Zdaniem Wnioskodawcy, podstawowym kryterium pojawiania się przychodu dla celów podatku dochodowego, wynikającym z art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: "ustawa o CIT"), jest przychód należny. Przychód należny oznacza przysporzenie majątkowe, które jeszcze nie powiększyło majątku podatnika, chociaż ten może żądać jego wydania. W przypadku sprzedaży testowanych uszczelnień będzie to możliwość żądania zapłaty za wydany towar, a taką możliwość Spółka ma dopiero w przypadku, gdy dochodzi do zawarcia umowy sprzedaży. W związku z powyższym, zdaniem Spółki, w przypadku sprzedaży uszczelnień wcześniej wydanych na testy, przychód będzie należny Spółce dopiero, gdy nastąpią skutki typowe dla umowy sprzedaży w rozumieniu cywilistycznym. W przypadku wydania uszczelnień na testy mamy do czynienia najpierw z faktycznym wydaniem rzeczy, jednakże w tym momencie, zdaniem Spółki, nie powstanie jeszcze przychód należny w rozumieniu ustawy o CIT. Momentem powstania przychodu, zdaniem Spółki, będzie moment dojścia umowy sprzedaży do skutku, chyba że wcześniej zostanie wystawiona faktura VAT dokumentująca tą sprzedaż zgodnie z zasadą wynikającą z art. 12 ust. 3a ustawy o CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm.), przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Z art. 7 ust. 2 ww. ustawy, wynika, że dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji przychodu. Jednakże, co do zasady, za przychód podatkowy można uznać każde przysporzenie majątkowe podatnika o trwałym charakterze. O zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów danej osoby prawnej decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa tej osoby prawnej. Powyższe oznacza, że co do zasady przysporzenie majątkowe uznaje się za przychód podatkowy w dacie jego faktycznego uzyskania, a więc na zasadzie kasowej. Wyjątek od tej reguły stanowią przychody związane z działalnością gospodarczą, które dla celów podatku dochodowego od osób prawnych rozpoznawane są na zasadzie memoriałowej, tj. są przychodem podatkowym w dacie, w której stały się należne, niezależnie od tego, czy podatnik faktycznie je otrzymał.

Za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont (art. 12 ust. 3 ww. ustawy). Moment rozpoznawania przychodów, określonych w art. 12 ust. 3 ww. ustawy, został uregulowany w art. 12 ust. 3a- 3e ww. ustawy.

Zgodnie z art. 12 ust. 3a ww. ustawy, za datę powstania przychodu uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

Jak wynika z powołanego przepisu, przychód osiągany przez podatnika w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą co do zasady powstaje w dacie zaistnienia najwcześniejszego z wymienionych zdarzeń:

* w zależności od przedmiotu działalności - wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi,

* wystawienia faktury,

* uregulowania należności przez nabywcę.

Powstanie przychodu następuje w dniu zaistnienia wskazanych w przepisie art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zdarzeń, a jeżeli występują one po dniu wystawienia faktury, czy po dniu dokonania zapłaty należności, to te dni, a nie fakt zaistnienia konkretnego zdarzenia, decydują o momencie powstania przychodu. Tym samym jeżeli nawet nie nastąpiło jeszcze wydanie rzeczy, zbycie prawa majątkowego lub przynajmniej częściowe wykonanie usługi, ale miało miejsce wystawienie faktury, względnie uregulowanie należności - to z tym dniem podatnik obowiązany jest wykazać przychód.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Spółka prowadzi działalność produkcyjno-handlową w zakresie bezazbestowych uszczelnień przemysłowych, mających zastosowanie w instalacjach i aparatach w przemyśle chemicznym, energetycznym, petrochemicznym i itp. Jednym ze sposobów zapoznania potencjalnych odbiorców z oferowanym produktem, jest nieodpłatne przekazanie wyrobów celem przeprowadzenia testów. W momencie przekazania wyrobów celem przeprowadzenia testów wystawiany jest magazynowy dowód rozchodu o nazwie WZ (wydanie na zewnątrz). Kontrahenci, którym przekazano uszczelnienia do testów nie mogą nimi dowolnie rozporządzać, tzn. nie mogą tych uszczelnień sprzedać, nie mogą też używać tych uszczelnień w dowolnym celu, bowiem celem przekazania przedmiotowych wyrobów jest tylko i wyłącznie przeprowadzenie testów, które pozwolą ocenić ich właściwości techniczne, wytrzymałość i ostatecznie przydatność do potrzeb odbiorcy. Wydane partie wyrobów nie podlegają zwrotowi, gdyż ich testowanie związane jest z ich zainstalowaniem - aplikacją w urządzeniach klientów, a deinstalacja wiąże się z ich fizycznym zużyciem i utratą przydatności do stosowania. Jeżeli uszczelnienie się sprawdzi, klient wystawia zamówienie na zakup tej partii wyrobów. Spółka na podstawie otrzymanego zamówienia wystawia fakturę sprzedaży.

Mając powyższe na względzie stwierdzić należy, że przekazanie towarów do testów nie powoduje, że stają się one własnością kontrahentów Wnioskodawcy. Jak bowiem wynika z wniosku na etapie testowania towaru, kontrahenci nie mogą nim dowolnie rozporządzać, tzn. nie mogą go sprzedać, nie mogą też używać go w dowolnym celu, a zatem nie dochodzi do przejścia prawa własności tych towarów na testujących (kontrahentów).

W konsekwencji, biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny oraz powołane przepisy, ustalenie momentu uzyskania przez Spółkę przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej, winno nastąpić zgodnie z ogólnymi zasadami uzyskiwania przychodu z tego źródła przychodów, określonymi w ww. art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Z treści tego przepisu wynika wprost, że moment powstania przychodu należnego został ściśle związany z wystąpieniem najwcześniejszego ze zdarzeń wskazanych w cyt. przepisie (dzień wydania rzeczy, wykonania usługi, wystawienia faktury, albo uregulowania należności).

W przedstawionym stanie faktycznym, zdarzeniem powodującym powstanie obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych będzie dzień, w którym Spółka powzięła wiadomość, że testowany towar spełnia wymogi kontrahenta. W tym bowiem dniu wskazane we wniosku wyroby utraciły charakter przedmiotów testowych, stając się tym samym podlegającym zbyciu towarem handlowym. Wydanie towaru ma w tym momencie charakter definitywny (umowa sprzedaży jest prawnie skuteczna), a spółka posiada prawo domagania się zapłaty za wydany towar.

Z ww. zastrzeżeniem (dot. określenia momentu wydania towaru) stanowisko Wnioskodawcy, uznano za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Jednocześnie zauważyć należy, że ww. moment powstania przychodów dotyczyć może wyłącznie przychodów ze sprzedaży tych przekazanych uprzednio kontrahentom wyrobów (tej ilości tychże wyrobów), które niezbędne były (w konkretnym przypadku) do przeprowadzenia testów. Dokonanie oceny w tym zakresie wykracza poza ramy wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i może zostać zweryfikowane w toku postępowania prowadzonego przez upoważnione organy podatkowe.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.