IBPBI/1/423-3/11/AB

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 29 grudnia 2010 r. (data wpływu do tut. Biura 5 stycznia 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości dokonywania amortyzacji wskazanych we wniosku nakładów budowlanych - jest nieprawidłowe.

W dniu 5 stycznia 2011 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości dokonywania amortyzacji wskazanych we wniosku nakładów budowlanych.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (dalej "Spółka") jest przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Spółka prowadzi pełną księgowość i opodatkowana jest podatkiem dochodowym od osób prawnych. Spółka zawarła umowę z osobami fizycznymi, będącymi zarazem wspólnikami Spółki (dalej "Właściciele"). Właściciele pozostający we wspólności majątkowej (małżeństwo) dokonali zakupu gruntu, na którym zgodnie z wydanym na nich pozwoleniem na budowę rozpoczęli inwestycję w postaci budowy budynku. W początkowym etapie budowy właściciele ponieśli nakłady finansowe w wysokości 305.783,52 zł brutto, po czym zorientowali się, że nie będą w stanie sami jej kontynuować, ani też w całości nie potrzebują budynku na swoje cele. W związku z tym, w trakcie realizacji budowy w dniu 1 sierpnia 2010 r. zawarta została umowa, pomiędzy Spółką, jako użytkownikiem oraz Współwłaścicielami, na mocy której strony uregulowały dalszy sposób kontynuowania prac budowlanych przy wspólnym zaangażowaniu finansowym stron umowy.

W związku z powyższym Spółka zobowiązała się do sfinansowania 15% nakładów na nieruchomość, jakie już zostały dokonane i jakie będą miały miejsce w okresie inwestycji. Spółka upoważniła właścicieli nieruchomości do negocjowania i zawierania umów wykonawczych przyjmując zobowiązania względem osób trzecich w wysokości 15% każdorazowego wydatku począwszy od momentu zawarcia umowy. Strony ustaliły również, że każdy z nich może ubiegać się o wystawienie faktury (rachunku) przez podmiot trzeci (wykonawcę usługi lub dostawy) w zakresie odpowiadającym jego inwestycji. Zgodnie z powyższym ustaleniem, od momentu zawarcia umowy, faktury VAT wystawiane są na Spółkę z uwzględnieniem ustalonego podziału nieruchomości do korzystania pomiędzy stronami umowy. W ten sposób zakres robót budowlanych rozbijany jest na dwie faktury dla Spółki (15% zakresu robót oraz ceny) i dla Właścicieli (85% zakresu robót oraz ceny), chyba, że wykonawca z przyczyn technicznych lub innych nie ma możliwości wystawienia dwóch faktur. W ten sposób od momentu zawarcia umowy na dzień 15 października 2010 r. zafakturowano na Właścicieli kwotę 108.892,29 zł, a na Spółkę kwotę 21.910,17 zł. Ponadto w ramach umowy Spółka zobowiązała się zrefundować jednorazowo kwotę 45.867,45 zł, jako stanowiącą 15% wydatków poniesionych przez Właścicieli przed zawarciem umowy, czyli do końca lipca w sumie na kwotę 305.783,53 zł. Po zakończeniu budowy część nieruchomości ma zostać przeznaczona do wspólnego korzystania przez Spółkę oraz Właścicieli nieruchomości przez okres 10 lat, co zwalniać będzie Spółkę z konieczności opłacania czynszu dzierżawnego w atrakcyjnej lokalizacji. Właściciele przekażą Spółce ustalone pomieszczenia do korzystania. W następstwie przekazania części nieruchomości nastąpi zgłoszenie do właściwych organów przeznaczenia pomieszczeń do użytkowania w działalności gospodarczej. Umowa określa również zasady ponoszenia kosztów związanych z eksploatacją pomieszczeń.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Czy spółka od dokonanych nakładów budowlanych może dokonywać odpisów amortyzacyjnych i czy stanowią one koszt uzyskania przychodów.

Czy wartość początkowa nakładów na nieruchomość może zostać powiększona o kwotę refundacji nakładów poniesionych przed zawarciem umowy.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 46 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm. - dalej "k.c."), nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty) (...). Do części składowych gruntu, które nie mogą być odrębnym przedmiotem własności, należą natomiast w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane. W ocenie Wnioskodawcy, zgodnie zatem z zasadą "superficies solo cedit", budynek powstały na gruncie Właścicieli stanowić będzie ich własność. Udział podatnika w sfinansowaniu części budowy nie stanowi odrębnego przedmiotu własności. Niemniej jednak na gruncie prawa finansowego, w sytuacji oddania do korzystania podatnikowi części budynku (w proporcji do poniesionych nakładów finansowych), Spółka uprawniona jest do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od wartości poczynionych nakładów budowlanych. Odpisy amortyzacyjne dokonywane będą po formalnym oddaniu budynku do użytku, zgodnie z odrębnymi przepisami oraz wydaniem pomieszczeń Spółce przez Właścicieli. Spółka uprawniona będzie do dokonywania odpisów, na podstawie art. 16a ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm. - zwana dalej "Ustawą"), który stanowi, że "Amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 16c, niezależnie od przewidywanego okresu używania budynki i budowle wybudowane na cudzym gruncie".

W ocenie Wnioskodawcy, prowadzona inwestycja mieści się w definicji budynku, zgodnie z art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (tekst jedn. Dz. U. z 2006 r. Nr 156, poz. 1118 z późn. zm.). Dla niniejszej sprawy nie ma znaczenia fakt, iż pozwolenie na budowę zostało wydane na właścicieli nieruchomości i oni są głównym inwestorem. Dla rozstrzygnięcia istotne jest, że podatnik dokonuje nakładów budowlanych na wybudowanie budynku, którego część zostanie mu oddana do korzystania na okres 10 lat zgodnie z zawartą umową.

Na potwierdzenie powyższego stanowiska Wnioskodawca powołał wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 września 2005 r., sygn. akt: I FSK 116/2005 oraz I FSK 55/2005.

W ocenie Wnioskodawcy, art. 16a ust. 2 pkt 2 Ustawy, znajduje zastosowanie w przedstawionym stanie faktycznym, w którym podatnik finansuje jedynie część budowy odpowiadającą jego planowanemu korzystaniu. Na mocy łączącej strony umowy zostaną mu bowiem udostępnione do korzystania konkretne pomieszczenia z przeznaczeniem na działalność gospodarczą, których powierzchnia wynosi 15% ogółu powierzchni. W związku z powyższym Wnioskodawca dokonywać będzie odpisów amortyzacyjnych dot. środka trwałego o wartości początkowej równej faktycznie poniesionym nakładom (udokumentowanie fakturami, a w zakresie rozliczenia nakładów poniesionych przed umową udokumentowanie za pomocą umowy). Ponadto Wnioskodawca wskazuje, że odpisy dokonywane będą po oddaniu środka trwałego do użytkowania zarówno faktycznie jak i w świetle obowiązujących przepisów prawa regulujących możliwość dopuszczenia budynku do użytkowania. Powyższe stanowisko Wnioskodawca wskazuje, jako własną interpretację przedstawionego stanu faktyczno-prawnego.

Ewentualnie w sytuacji odmiennego stanowiska organu podatkowego, tj. że Spółce nie przysługuje możliwość dokonywania odpisów amortyzacyjnych, na podstawie art. 16a ust. 2 pkt 2 Ustawy, Wnioskodawca wskazuje, celem przedstawiania szerszego kontekstu sprawy, że może tu zachodzić potrzeba zastosowania art. 16a ust. 2 pkt 1 Ustawy, który stanowi, że "Amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 16c, niezależnie od przewidywanego okresu używania przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych, zwane dalej "inwestycjami w obcych środkach trwałych" - zwane także środkami trwałymi". Z uwagi na brzmienie art. 3 pkt 15 ustawy o rachunkowości, budynek mógłby być traktowany jako rodzaj ulepszenia gruntu, jako środka trwałego, który samoistnie jest środkiem trwałym. Ustawa nie zawiera definicji legalnej terminu "inwestycja w obcy środek trwały". Powyższy przepis może mieć znaczenie przy dokonywania wykładni systemowej. W praktyce przyjmuje się, że inwestycją w obcy środek trwały są nakłady poniesione na ulepszenie środka trwałego, który używany jest na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze. Są to zatem poniesione wydatki, mające na celu przystosowanie środka trwałego do używania go przez podatnika (zob. np. pismo Ministerstwa Finansów, Departamentu Podatków Dochodowych z dnia 14 lipca 2006 r. DD6-8213-43/WK/06/249).

Dla subsumcji, czy możliwa jest amortyzacja nakładów znaczenie będzie miało, iż inwestycja dokonywana jest w środku trwałym podmiotu trzeciego (w niniejszej sprawie osób fizycznych, właścicieli działki). Kwalifikacji gruntu wraz z rozpoczętą budową, jako środka trwałego można dokonać na podstawie art. 22c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307) - winno być art. 16c pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który stanowi, że odpowiednio środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi zwane są m.in. grunty i prawa wieczystego użytkowania. Grunty stanowią zatem środek trwały jednakże nie przysługują od nich odpisy amortyzacyjne (dla Właścicieli). Grunt, na którym rozpoczęta została budowa powinien być uznany za środek trwały Właścicieli, a nakłady mogłyby być wtedy uznane za inwestycje w obcy środek trwały. W wyniku inwestycji Spółki, poprzez dokonywanie nakładów na budowę nastąpi ulepszenie środka trwałego, które doprowadzi do przystosowania go do używania przez podatnika w celu prowadzenia działalności gospodarczej. Podatnik w razie odrzucenia głównego stanowiska przez Organ mógł być zatem uprawniony do amortyzacji na podstawie ewentualnej podstawy prawnej. Odpisy te będą dokonywane z uwzględnieniem wartości poczynionych nakładów po faktycznym i prawnym odbiorze budynku do korzystania, przekazanych do korzystania pomieszczeń.

W obu opisanych powyżej przypadkach odpisy amortyzacyjne stanowić będą koszt uzyskania przychodu na podstawie art. 15 ust. 6 Ustawy.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera wykazu wydatków, który przesądzałby o ich zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, zatem przyjmuje się, że kosztami uzyskania przychodów (bezpośrednio, czy też pośrednio - poprzez odpisy amortyzacyjne), są wszelkie racjonalnie uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością, których celem jest osiągnięcie przychodów lub zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, tak aby to źródło przynosiło przychody także w przyszłości.

W takim ujęciu kosztami tymi będą zarówno wydatki pozostające w bezpośrednim związku z uzyskanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów (w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów), nawet wówczas gdyby z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty.

Aby wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu winien, w myśl powołanego przepisu spełniać łącznie następujące warunki:

* pozostawać w związku przyczynowym z przychodem lub źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,

* nie znajdować się na liście kosztów nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy,

* być właściwie udokumentowany.

W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w myśl art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

W myśl art. 16a ust. 1 ww. ustawy, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

Amortyzacji podlegają również, stosownie do treści art. 16a ust. 2 pkt 1 i 2 tej ustawy, z zastrzeżeniem art. 16c, niezależnie od przewidywanego okresu używania:

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych, nie definiuje pojęcia "inwestycji w obcych środkach trwałych". Wobec tego dla ustalenia znaczenia tego pojęcia w pierwszej kolejności należy zastosować wykładnię językową, zgodnie z którą inwestycje w obcych środkach trwałych to poniesione przez podatnika nakłady polegające na przebudowie, rozbudowie, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji środka trwałego używanego przez niego w prowadzonej działalności gospodarczej, a niestanowiącego jego własności. Powyższe dotyczy środka trwałego używanego na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze.

Z kolei regulacja zawarta w cyt. powyżej art. 16a ust. 2 pkt 2 ma zastosowanie, gdy podatnik niebędący właścicielem gruntu, obejmując go na określony czas we władanie na podstawie, np. umowy dzierżawy, przewidującej zgodę właściciela na wybudowanie na nim budynku lub budowli, realizuje taką budowę dla celów swojej działalności. W tym przypadku budynki (budowle) wybudowane i wykorzystywane przez podatnika nie stanowią jego własności, mimo poniesienia przez niego nakładów na ich wybudowanie, lecz stanowią jego środek trwały podlegający amortyzacji.

W świetle bowiem art. 47 § 1-3 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm. - dalej "k.c."), część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. Przedmioty połączone z rzeczą tylko dla przemijającego użytku nie stanowią jej części składowych. Z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania (art. 48 Kodeksu cywilnego). Zgodnie z zasadą prawa "superficies solo cedit" (to co jest na powierzchni przypada gruntowi) odnoszącą się do związania własności budynku wzniesionego na gruncie z własnością tego gruntu, częścią składową gruntu są wszystkie rzeczy trwale złączone z tą nieruchomością. Zatem budynek wybudowany na cudzym gruncie, staje się własnością właściciela gruntu.

Tym samym budynek wybudowany na cudzym gruncie stanowi odrębną kategorię środka trwałego, podlegającego amortyzacji na podstawie cytowanego powyżej art. 16a ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a nie "inwestycję w obcych środkach trwałych", za którą można by uznać jedynie ogół wydatków na ulepszenie, adaptację, rozbudowę, czy modernizację już istniejącego środka trwałego, stanowiącego własność innego podatnika. Budowy budynku na cudzym gruncie nie można również uznać za ulepszenie gruntu.

Reasumując, jeżeli w istocie podatnik niebędący właścicielem gruntu, obejmując go na określony czas we władanie na podstawie stosownej umowy, przewidującej zgodę właściciela na wybudowanie na nim budynku lub budowli, realizuje taką budowę we własnym imieniu dla celów prowadzonej działalności gospodarczej, to w myśl art. 16a ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, będzie miał prawo do ich amortyzacji, jako odrębnych środków trwałych.

Jednakże z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca (Spółka) zawarła umowę z osobami fizycznymi, będącymi zarazem wspólnikami Spółki i właścicielami gruntu na którym rozpoczęli budowę nieruchomości. Na mocy zawartej umowy Spółka zobowiązała się do sfinansowania 15% nakładów na wybudowanie budynku, jakie już zostały dokonane i jakie będą miały miejsce w okresie inwestycji. W zamian, po zakończeniu inwestycji Spółka będzie miała prawo do korzystania z części nieruchomości przez okres 10 lat (z przeznaczeniem na działalność gospodarczą), bez konieczności opłacania czynszu dzierżawnego. Właściciele przekażą Spółce ustalone pomieszczenia do korzystania, których powierzchnia wynosi 15% ogółu powierzchni. Umowa określa również zasady ponoszenia kosztów związanych z eksploatacją pomieszczeń.

Z tak przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca nie realizuje inwestycji we własnym imieniu (nie posiada żadnego tytułu prawnego do gruntu, uprawniającego go do wybudowania na nim budynku lub budowli). W istocie inwestycję realizują właściciele gruntu, a Wnioskodawca w zamian za zwolnienie go z opłacania czynszu dzierżawnego (przez 10 lat), finansuje 15% nakładów na wybudowanie budynku. Tym samym poniesionych nakładów nie można zakwalifikować, jako poniesione na wybudowanie budynku na cudzym gruncie.

Poniesione nakłady nie spełniają również przesłanek umożliwiających zakwalifikowanie ich do inwestycji w obcym środku trwałym, bowiem nie zostały poniesione na ulepszenie (polegające na przebudowie, rozbudowie, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji) środka trwałego używanego przez niego w prowadzonej działalności gospodarczej, na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze.

Mając na względzie cyt. wyżej przepisy oraz przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe, stwierdzić należy, iż w istocie w przedmiotowej sprawie nakłady poniesione na częściowe sfinansowanie inwestycji stanowią "niejako substytut" czynszu, który Wnioskodawca musiałby zapłacić za najem pomieszczeń przeznaczonych na działalność gospodarczą. Zatem w ocenie tut. Organu wydatki te należy traktować jako pośrednie koszty uzyskania przychodów. Zostały one bowiem poniesione w celu zagwarantowania sobie w przyszłości lokalu, który będzie wykorzystywany na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Nakłady wskazane we wniosku, jako kwoty inne niż bezpośrednio związane z przychodami będą potrącalne na zasadach wskazanych w art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który stanowi, iż koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Przy czym za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (art. 15 ust. 4e ww. ustawy).

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie możliwości dokonywania amortyzacji wskazanych we wniosku nakładów budowlanych jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.